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DEDUCCION POR AMORTIZACION DE INVERSIONES - Costos y gastos necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos / COSTOS O GASTOS - Deben amortizarse para ser deducibles / IMPUESTOS DESCONTABLES - Corresponden a gastos de exploración necesarios y no a adquisición de activos fijos o intangibles / GASTOS DE EXPLORACION - Requisitos de causalidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y necesidad / COSTO O GASTO DESCONTABLE DEL IVA - Procedencia / GASTOS DE EXPLORACION - Son deducibles en imporrenta a través de la amortización de inversiones / DEDUCCION POR INVERSIONES AMORTIZABLES EN LA INDUSTRIA PETROLERA - Procedencia
Se infiere entonces que tratándose de la industria petrolera, está previsto que las inversiones amortizables, pueden estar representadas en terrenos o bienes depreciables, conceptos que corresponderían a la noción de “activos fijos” tangibles, pero que en todo caso no serían deducibles por el sistema de amortización de inversiones al estar expresamente excluidos por la norma; o en “costos y gastos” necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que por tener tal carácter deben amortizarse para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación, esto es, cuando cumplan con los requisitos de causalidad e imputabilidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, y es así, como el artículo 143 ib., autoriza su amortización en un término no inferior a cinco (5) años. Al proceso fueron allegadas, con ocasión del dictamen pericial las facturas Nos. 0157, 4594, 0172, 4633, 0156, 4658 y 4661 correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1993, en las cuales se discriminan como conceptos del pago los “servicios sísmicos y de procesamiento de datos sísmicos del área Piedemonte”, facturas con las cuales se pagó el IVA que corresponde al descuento objeto del rechazo oficial. Está entonces demostrado que las erogaciones que dieron origen a los impuestos descontables materia del litigio, no corresponden a la adquisición de terrenos o bienes depreciables a los que pueda atribuirse la calidad de activos fijos; ni a “bienes incorporales o intangibles”, definidos en los términos de los artículos 75, 76 y 336 del Estatuto tributario como los “concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica”; sino que corresponden a gastos de exploración necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad, que no incluyen la adquisición de activos fijos o intangibles, y cuya deducibilidad está autorizada por las normas tributarias a través del mecanismo de amortización de inversiones. Se reconocen igualmente cumplidos los requisitos de causalidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y necesidad, de los gastos de exploración, es decir que son erogaciones computables como “costo o gasto” en el impuesto de renta, como lo exige el artículo 488 del Estatuto Tributario para la procedencia del descuento del IVA, sin que necesariamente sea coincidente el período fiscal en que se haga efectiva la deducción del “gasto diferido”, con el bimestre en el cual se solicita el IVA causado en tales gastos, puesto que uno es el término previsto en el artículo 496 ib., para la oportunidad de los impuestos descontables, y otro el establecido en el artículo 143 ib., para que se haga efectiva la deducción originada en la amortización gradual de la inversión representada en “costos y gastos de exploración sísmica”.
CARGOS DIFERIDOS - No pueden asimilarse a activos fijos por su registro contable como activos diferidos / COSTOS Y GASTOS - Lo son los cargos diferidos por erogaciones para instalación y montaje de proyectos específicos / CARGOS DIFERIDOS - Su recuperación no es por enajenación de costos y gastos sino por deducción gradual / EXPLORACION DE HIDROCARBUROS - La inversión en esta etapa constituye costo o gasto deducible
Los “cargos diferidos”, carecen de una definición legal o técnica no pueden ser asimilados al concepto de “activo fijo”, por el simple hecho de que contablemente deban registrarse como “activos diferidos”, pues según el estatuto contable vigente para el año 1993, Decreto 2160 de 1986 artículo 53 y el actual, Decreto 2649 de 1993, artículo 67, se señalan como “activos diferidos” entre otros, los pagos anticipados relativos a intereses, seguros, arrendamientos, bienes y servicios, y se reconocen como “costos y gastos”, los cargos diferidos, cuando se trate de erogaciones necesarias para la instalación, montaje y puesta en marcha de proyectos específicos, en los cuales exista una expectativa razonable de que se generará una rentabilidad, que permita su recuperación. Recuperación que según el mismo estatuto contable y las normas tributarias, se logra, no por la enajenación de los “costos y gastos”, sino a través de su deducción gradual, por ello se exige que existan proyectos definidos de explotación del proceso o proyecto del cual hacen parte, porque se espera recuperarlos con posibles utilidades que generará la actividad que se propone desarrollar la empresa, y precisamente la necesidad de diferir el gasto surge de la ausencia de utilidades a las cuales pueda imputarse el mismo. Como corolario de lo anterior, puede afirmarse, que la inversión realizada en la etapa de exploración de hidrocarburos, aún cuando deba reconocerse como un “activo diferido” según el estatuto contable y las normas fiscales, constituye un verdadero costo o gasto deducible, y no un “activo fijo”, en los términos definidos por el artículo 60 del Estatuto Tributario, En conclusión, no se ajustan a derecho los actos administrativos demandados, en cuanto niegan a la sociedad actora el reconocimiento de los impuestos descontables, argumentando que ellos se originan en la adquisición de activos fijos, pues está demostrado que la inversión representada en costos y gastos de exploración, no incluye la adquisición de activos fijos y es deducible del impuesto de renta, mediante el sistema de amortización.

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO
Bogotá, D.C., veintidós (22) de septiembre de dos mil (2000).
Radicación número: 2500023270001199802001 - 9975
Actor: B.P. EXPLORATION COMPANY COLOMBIA LTD.


Referencia: APELACION SENTENCIA

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte actora, contra la sentencia de octubre 21 de 1999 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos por medio de los cuales la Administración Especial de Impuestos Nacionales-Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, determinó oficialmente el saldo neto a pagar en relación con el impuesto a las ventas correspondiente al 6º bimestre de 1993.



ANTECEDENTES.
La sociedad B.P. EXPLORATION COMPANY DE COLOMBIA LTD., presentó el 19 de enero de 1994 declaración del impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre de 1993, determinando un saldo a favor de $676.062.000, equivalente a los impuestos descontables declarados.
La Administración Especial de Impuestos Nacionales-Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, profirió el 16 de noviembre de 1995 auto de verificación o cruce 0529, en relación con los impuestos descontables solicitados en la anterior declaración, y de acuerdo con el informe respectivo (fls. 5 a 25 cdo. antec. adtivos.) expidió el requerimiento especial No. 0003 de febrero 28 de 1996, por el cual se propuso el rechazo de impuestos descontables en la suma de $483.996.000, originados en “gastos geología y geofísica de campo”, que consideró improcedentes por corresponder a la adquisición de activos fijos, que no constituyen costo o gasto en renta, sino inversiones amortizables que deben registrarse como activos conforme las técnica contable. Adicionalmente propuso sanción por inexactitud que determinó en la suma de $774.394.000.
La sociedad dio respuesta al citado requerimiento, cuyas argumentaciones no fueron aceptadas por la administración, profiriendo la liquidación de revisión 00075 de noviembre 8 de 1996, con la cual se modifica la liquidación privada del período fiscal en referencia, rechazando los impuestos descontables propuestos en el requerimiento especial e imponiendo la sanción por inexactitud allí determinada.
Contra la anterior liquidación interpuso la sociedad recurso de reconsideración, el cual fue resuelto con la resolución 000131 de noviembre 18 de 1997, confirmando el acto recurrido.
LA DEMANDA
Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca solicitó la sociedad actora la nulidad de la liquidación de revisión y la resolución que la confirmó y a título de restablecimiento del derecho la confirmación de su liquidación privada.
Las normas violadas y los cargos de violación expuestos se enuncian y resumen así:

-Errónea interpretación de los artículos 60 y 142 del Estatuto Tributario. Según el acto administrativo demandado, toda partida que tenga el tratamiento de “activo” en la contabilidad corresponde a un “bien” susceptible de encuadrar en la clasificación de “fijos “ o “movibles”. Error que ha desatado la controversia, porque hay numerosas partidas que sin corresponder a adquisición de bienes, reciben el tratamiento contable de activos, como son los cargos diferidos.


Los bienes son cosas susceptibles de apropiación, lo cual significa que tienen tal condición en la medida en que respecto de los mismos pueda afirmarse la existencia de derechos reales. Según el artículo 653 del Código Civil pueden ser corporales o incorporales, y en este último caso se requiere que tengan un verdadero contenido patrimonial.
En la exploración sísmica, si no se encuentra crudo, el costo del supuesto intangible no valdría nada y no sería susceptible de apropiación; y se hallara petróleo utilizable, tampoco se puede concluir que hay bien intangible, porque una cosa no puede ser y no ser al mismo tiempo. La erogación de que aquí se trata fue como contrapartida de la prestación de un servicio, el de exploración sísmica, y no por la compra de un bien.
El artículo 142 del Estatuto Tributario, regula dos posibles amortizaciones: la de “bienes incorporales o intangibles” y la de “cargos diferidos” .
Las erogaciones realizadas, con efectos en la depuración de la renta pueden clasificarse así: las constitutivas de costos, y las constitutivas de gasto. Las primeras se incorporan directamente al producto fabricado, maquinaria o equipo de que se trate y tienen el tratamiento de “activo” en la contabilidad. Las segundas, son desembolsos para la operación que según su magnitud pueden afectar un solo período fiscal (gastos ordinarios) o incidir de manera gradual en más de un ejercicio (cargos diferidos), estos últimos tienen tratamiento de “activos” en el balance, tal es el caso de los gastos relativos al servicio de sísmica, erogación de grandes proporciones que debe ser diferida a varios años, que se materializa en una información sobre la posibilidad o no de existencia de crudo, pero no por ello configura un bien intangible.
La naturaleza de gasto del servicio de sísmica se confirma, porque su precio no varía por el hecho de que se encuentre o no petróleo, y porque al terminar su amortización desaparece el diferido, contable y tributariamente, y desde el punto de vista de su existencial real.
-Violación de los artículos 488 y 489 del Estatuto Tributario. La violación se traduce en un desconocimiento del “principio de imposición en el destino”, el cual gira al rededor de la desgravación total de los bienes que se exporten, a fin de que el país importador le asigne a los bienes de que se trate el tratamiento impositivo respectivo.
Si en la exploración sísmica se impone la amortización en varios ejercicios es porque de otra manera, se desfigura la información financiera y fiscal. Si no fuera factible diferir este tipo de erogaciones, los estados financieros no ilustrarían sobre la realidad de la empresa y no darían seguridad alguna a los socios ni a terceros. En el impuesto de renta , si no se exigiera el diferimiento de estas erogaciones, el impuesto a pagar se reduciría notoriamente, pero no ocurre lo mismo en el impuesto sobre las ventas, donde no se alude propiamente a gastos, sino a impuestos descontables susceptibles de restar del impuesto generado, como lo preceptúa el artículo 488 del Estatuto Tributario, norma que encuentra justificación en la historia del tributo desde la reforma de 1974 hasta el Decreto 3541 de 1983 que dejó establecida la regla según la cual los impuestos repercutidos son descontables en la medida en que el régimen del impuesto sobre la renta los califique como costo o gasto.
-Violación del artículo 491 del Estatuto Tributario. La violación tuvo su expresión en la aplicación indebida de la norma, en razón a que se hizo extensiva a un gasto, como es la retribución del servicio de exploración sísmica, que evidentemente no tiene la condición de “activo fijo”.
- Violación del artículo 83 de la Constitución Política. El acto impugnado viola el principio de buena fe porque desconoció doctrina de la misma administración tributaria, según la cual el hecho de que el IVA repercutido deba recibir el tratamiento contable de “gasto diferido”, no afecta el derecho del adquirente del bien a solicitar el descuento del tributo, como consta en el concepto No. 27468 de 1986 y en sentido similar en los conceptos 16850 de 1987 y 11712 de 1989.
OPOSICIÓN.
La apoderada judicial de la entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda y al efecto expuso en resumen lo siguiente:
Conforme los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la erogación por el servicio de exploración sísmica debía contabilizarse como inversión amortizable, bien como “activo” o como “cargo diferido”, en un término no inferior a cinco años. Estas inversiones constituyen un activo porque son necesarias para desarrollar la actividad de exploración y explotación, y se espera que produzcan beneficios económicos futuros, por lo que no se pueden castigar en un solo período contable, ni se podrían contabilizar como costo o gasto de un período, no por el impacto que tendrían en los estados financieros, sino porque esa clase de activos están destinados a producir ingresos durante su vida útil estimada, como esta previsto en el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993.
La obtención de la información de la composición y configuración del suelo como resultado de la prestación del servicio de exploración sísmica recibido por la actora, esperaba obtener un beneficio económico en otros períodos, por lo que se materializa en una cosa intangible objeto de uso, goce y disposición y con ostensible valor económico, más aún cuando al finalizar la amortización de la inversión no desaparece o deja de existir, sino que pasa a conformar parte de la cuenta Planta y Equipo que pertenece a los activos fijos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, inciso 2º.
Respecto al costo de los activos fijos enajenados, el artículo 2º del Decreto 2591 de 1993 establece que para efectos de lo previsto en los artículos 69, 332 y 342 del Estatuto Tributario, el costo de tales bienes está constituido por el precio de adquisición, adiciones mejoras y el valor de los gastos e impuestos necesarios para poner el bien en condiciones de utilización. Además la cuenta 316 “Geología y Geofísica de campo” fue ajustada por inflación dando aplicación al artículo 332 , relativo al ajuste de activos fijos.
Se constató que ha sido la misma sociedad demandante quien al terminar de contabilizar como inversión amortizable el valor del servicio durante cinco años en el activo, transfirió la suma de la cuenta Control de Trabajos en Procesos “(cuenta del activo) a una cuenta definitiva de Propiedad, Planta y Equipo”.

No es viable asemejar totalmente la amortización de inversiones prevista en el artículo 142 del Estatuto Tributario para la industria petrolera, a una depreciación de bienes destinados a producir ingresos durante su vida útil, pues no es condición impensable en la amortización que el bien perdure más allá del período de amortización, ya que lo que se busca es reconocer la contribución de los activos intangibles a la generación del ingreso durante su vida útil, reconociendo el demérito del activo.


Respecto a la alegada violación del “principio de imposición en destino” se precisa que sociedad al encontrarse en etapa de exploración no registra ingresos exentos por exportaciones originadas en contratos de asociación, por lo que al tenor del artículo 489 del Estatuto Tributario no existen ingresos, ni se descuenta impuesto facturado que constituya costo de producción o ventas.
Los conceptos citados por la demandante no son aplicables al caso, por no estar dirigidos a empresas petroleras ni hacer mención especifica a la amortización de inversiones en gastos de exploración y explotación.


LA SENTENCIA APELADA.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada negó las pretensiones de la demanda y al desestimar los cargos formulados expuso en resumen lo siguiente:
Se pronuncian las partes sobre el alcance e interpretación de los artículos 60, 142, 143 y 159 del Estatuto Tributario para definir, entre otros asuntos lo relacionado con la calidad de activo fijo o no de los gastos por estudios geológicos y geofísicos y acerca de la necesidad de su contabilización como cargo diferido, con el fin de establecer la procedencia o no de los descuentos en el IVA pagado, que la sociedad reclasifica en sus balances en la cuenta 316 “Geofísica y Geológica-Trabajos en Proceso”.
El artículo 60 define la naturaleza de los activos según la actividad desarrollada por cada contribuyente, entendiéndose como “movibles” los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios y por “fijos” o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario, que en este caso es la actividad petrolera y no las transacciones relativas a estudios geológicos. Esta categoría se refleja en el activo en las cuentas que pueden ser objeto de enajenación.
Conforme el artículo 142 son amortizables las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad , distintas de las realizadas en terrenos y el contenido de la norma es explícito en cuanto a la obligación de amortizar las inversiones necesarias cuando se trate de exploración de yacimientos petrolíferos.
Las circunstancias del gasto previstas en la norma son de obligatorio registro en la contabilidad como inversión o “activo diferido”, conformando por tanto, parte del patrimonio fiscal, susceptible de valoración como activo fijo, siendo evidente que el activo en cuestión es susceptible de enajenación pero no dentro del giro ordinario de los negocios de la actora.
Los gastos por exploración sísmica tienen la característica de “activo diferido” por corresponder a un desembolso en la exploración petrolífera que debe amortizarse en más de un período fiscal, y como consecuencia, conforman el valor de la inversión entendida como todos los gastos preliminares incursos en la expansión del negocio, mina, pozo, industria extractiva. O sea que se trata de un bien que puede ser cedido o enajenado, aún en período improductivo, y así, se trata de un “activo fijo”, por tanto los impuestos pagados en su ejecución no son descontables según el artículo 491 del Estatuto Tributario.
No hay incongruencia entre los conceptos “cargos diferidos” y “activos fijos”, porque la esencia del primero es contable y en tal sentido se utiliza en las normas fiscales, mientras que la definición de activos fijos esta prevista expresamente en la ley tributaria.
Es válida la cita que hace la administración de los artículos 64 y 67 del Decreto 2649 de 1993 y del artículo 159 del Estatuto Tributario, para deducir que los gastos de exploración responden a la clasificación de activos fijos y deben registrarse como gastos diferidos.
Respecto al experticio aportado al proceso a petición de la actora, sobre el cual formula la parte demandada objeción por error grave, se advierte que no puede tenerse en cuenta por no constituir prueba allegada en la oportunidad legal y sobre la objeción se observa que la actividad desarrollada por los peritos es propia de su encargo, aunque debieron limitar su labor en las condiciones ordenadas en el auto de agosto 28 de 1998, y si bien sus opiniones jurídicas no son de recibo, tampoco afectan la validez del dictamen. En todo caso el experticio no desvirtúa lo antes analizado por cuanto la condición de activo fijo intangible esta determinada en la ley y no se define tal naturaleza por el registro contable de las pertinentes partidas.

El concepto 27468 de 1986 de la DIAN no es aplicable al caso concreto, porque fue emitido en relación con actividad diferente a la de la empresa demandante.


EL RECURSO DE APELACION
El apoderado de la demandante apela la sentencia de primera instancia en los siguientes términos:
Los motivos de inconformidad con el fallo se exponen a manera de réplica a las consideraciones que llevaron al a quo a concluir que los desembolsos que aquí se tratan son “activos fijos” y por consiguiente no habilitan a la entidad pagadora para solicitar el impuesto descontable.


  1. El argumento según el cual la contabilización de “los pagos de la exploración sísmica” “como activos”, en la modalidad de “cargos diferidos”, significa que son “activos fijos”.

Para el Tribunal la sociedad se equivoca al pretender que los “cargos diferidos” no representan “activos fijos” (pág. 8 atec.adtivos.) y a manera de evidencia transcribe y hace suyos los planteamientos de la resolución que decidió el recurso en vía gubernativa (pág.11).


Esa equívoca conclusión del a quo solo se explica por un error en la construcción argumental y por acudir, en su apoyo, a hechos que no son ciertos.
El error del Tribunal en la argumentación al arribar a una conclusión que no puede desprenderse de las premisas que le sirven de referencia:
El error del Tribunal y de la actuación administrativa en la cual se inspira, es ostensible porque al amparo de unas consideraciones ciertas arriba a una conclusión que solo sería admisible si las premisas fueran otras, lo cual conduce a “falacia en la argumentación.”
Es cierto que los cargos diferidos, mientras se amortizan deben reflejarse en el “activo” del contribuyente y que el diferimiento de los gastos obedece a que los beneficios que puedan originar no se presentan en el mismo ejercicio, pero eso no significa que sean “activos fijos”. Por el contrario, como lo pusieron de presente tanto el dictamen pericial como el experticio del contador público Isidoro Arévalo, este último ignorado por el Tribunal, a pesar de que según el numeral 7 del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, las partes pueden acudir a conceptos de expertos, los cuales se deben apreciar como alegatos, la conclusión es otra bien distinta. Se transcribe la parte pertinente del concepto y del dictamen pericial.
El hecho de que los desembolsos comentados no son bienes ni activos resulta evidente si se tiene en cuenta que según los artículos 142 inciso 2º del Estatuto Tributario y 67 del Decreto 2649 de 1993 se deben contabilizar “como activos”, lo cual equivale a decir que si bien no son activos deben registrarse contablemente “como activos” para su amortización en varios períodos, aspecto al que se refiere el concepto del Dr. Arévalo.
Es tan cierto que los desembolsos no son activos que su registro a “cargos diferidos” en el activo para su ulterior amortización es una posibilidad que solo se concreta si se cumplen las condiciones del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, porque de otra manera deben reflejarse como gasto del ejercicio. Esas condiciones se concretan en que el producto o proceso con el cual se relacionan los desembolsos (en nuestro caso la extracción y explotación del crudo) cumpla los siguientes requisitos:

-que los correspondientes costos y gastos se puedan identificar separadamente;

que su factibilidad técnica este demostrada:

que existan planes definidos de producción y venta; y

que el mercado futuro este razonablemente definido.

Si tales requisitos se cumplen, agrega el inciso 2º numeral 2º del la norma “tales sumas pueden diferirse con relación a los varios productos o procesos que tengan uso alternativo, siempre que cada uno de ellos cumpla dichas condiciones”. Ello significa que la sísmica puede en ocasiones afectar el estado de pérdidas y ganancias del período en que se realiza el gasto y no se difiera.


Sobre las anteriores bases resulta sorprendente la conclusión del Tribunal cuando dice que es válida la cita que hace la administración de los artículos 64 y 67 del Decreto 2649 de 1993 o que los gastos tratados en este asunto por exploración sísmica tienen la característica de activo diferido por corresponder a un desembolso en la exploración petrolífera que debe amortizarse en más de un período fiscal.
2. El equivocado sustento de la sentencia en hechos que no son ciertos. El Tribunal hace suyos los planteamientos de la resolución que decidió el recurso, y ocurre que el doctor Jaime Duque Arbeláez jamás manifestó que las erogaciones en análisis se registraron en la contabilidad como “activos fijos”, no solo porque esta denominación no está prevista en el ordenamiento contable, sino porque si en algo insistió el doctor Duque en la vía gubernativa fue en que las erogaciones en análisis recibieron el tratamiento de “diferidos”.
Tampoco es cierto que el Dr. Duque hubiera manifestado que el ajuste por inflación de tales erogaciones tuvo lugar en virtud de lo previsto en el artículo 332 del Estatuto Tributario, y menos aún que hubiera allegado alguna documentación que dijera algo semejante.
3. El argumento según el cual la posibilidad de que los resultados de la sísmica o de los trabajos de geología y geofísica de campo puedan ser susceptibles de enajenación los convierte en “activos fijos”. El error en la argumentación no puede ser mas evidente: del hecho de que en la definición legal de “activos fijos” prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario se diga que “no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” , colige que siempre que haya un “bien empresarial” o un activo o cargo diferido que pueda ser materia de enajenación nos encontramos ante un “activo fijo”.
El silogismo argumental que resulta del planteamiento de la sentencia es el siguiente:
Premisa mayor: es característica de los activos fijos el hecho de que “no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”.
Premisa menor: Los “cargos diferidos” no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Conclusión: Luego los “cargos diferidos” son activos fijos.


Es error pretender que todos los activos que según la técnica contable deben registrarse “como activos” son susceptibles de clasificar en “movibles” o “fijos”. La realidad es otra, porque hay activos respecto de los cuales es impertinente la clasificación en “fijos” o “movibles”, porque hay partidas que ni siquiera son activos, pero que por disposición legal o contable deben registrarse como “activos”, ej. “cuentas por cobrar” , “dinero en caja”.
El servicio de sísmica es originario de un “cargo diferido”, que guarda gran similitud con los conceptos del abogado, el estudio del economista o dictamen sobre actividad del asesor financiero, que normalmente no generan ingresos, ni puede decirse que alguien “compra” la sísmica con la expectativa de una eventual “venta” en forma independiente a la actividad que le da sentido, porque normalmente no tiene un valor, y si llegare a presentarse una cesión o enajenación de la empresa el ingreso recibido como contraprestación por los resultados de la sísmica hacen parte del conjunto.
Sobre esta materia la contabilidad ha reconocido dos sistemas posibles de registro y control: uno denominado “método del costo total”, del cual participa la sociedad actora, según lo constato el dictamen pericial, que implica la “capitalización” de los desembolsos para su amortización futura y se concreta como “cargos diferidos”, y otro, llamado de “esfuerzos exitosos”, según el cual los desembolsos se expresan en el estado de pérdidas y ganancias a medida que se realizan. Por el primer método la “sísmica” se registra “como activo” para amortizarla, pero no por ello es “activo fijo”.
4. El argumento según el cual los “cargos diferidos” materia de la controversia son “activos fijos” porque fueron sometidos a “ajustes por inflación”. Incurre la sentencia en un sofisma de inducción que se aprecia en el siguiente silogismo:
Premisa mayor: los activos fijos se ajustan por inflación

Premisa menor: algunos cargos diferidos se ajustan por inflación.



Conclusión: Luego los cargos diferidos que se ajustan por inflación son “activos fijos.”
El equívoco se debe a que las únicas partidas de los estados financieros que se ajustan por inflación no son los “activos fijos”, porque el artículo 336 del Estatuto Tributario se refiere al ajuste por inflación de los cargos diferidos que deban reflejarse como “activos no monetarios”. Las erogaciones en análisis se ajustaron por inflación conforme el artículo 336 ib y no en los términos del artículo 332 ib., como dice la sentencia.
Las “partidas no monetarias”, naturaleza de la cual participan los cargos diferidos en litigio se caracterizan por requerir una reexpresión para que conserven actualizado su valor, de manera que puedan compararse, sin error, con las ”partidas monetarias”. La inferencia lógica propuesta por el Tribunal entraña una conclusión equivocada, porque los “cargos diferidos” se ajustan por ser “partidas no monetarias” y no por ser “activos fijos”.
-Argumento según el cual la administración tributaria no violó el principio de buena fe porque los conceptos de los cuales se apartó no se refieren al mismo caso materia de la litis. Los conceptos que a juicio del Tribunal se refieren a otras hipótesis en realidad coinciden en forma absoluta porque corresponden a “cargos diferidos no monetarios”. Los “invernaderos cubiertos con plástico” a que alude el concepto 27468 de noviembre 4 de 1986 para concluir que… “los impuestos pagados en la compra de bienes citados en su consulta, si son descontables, sin importar si los citados bienes se contabilizan como gasto o costo diferido o amortizable”, no dejan duda y la pregunta sería, qué debería decir el concepto para que tuviera relación con el asunto materia de litigio.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN.
El apoderado de la parte actora limita en esta oportunidad su intervención, a insistir en que el error de la sentencia impugnada consistió en haber calificado como “activos fijos” simples “cargos diferidos” correspondientes a gastos de grandes proporciones , como son los relacionados con los servicios de sísmica. En lo demás dice remitirse a los planteamientos expuestos en el recurso de apelación. Y solicita se ordene la práctica de una audiencia para explicar en detalle los fundamentos de la impugnación.
La parte demandada reitera que en la industria del petróleo las inversiones amortizables constituyen un activo porque son indispensables para desarrollar la actividad de exploración y explotación que se espera arroje beneficios económicos futuros , activo que no se enajena dentro del giro ordinario de los negocios sino que tiene un criterio de permanencia y destinación en relación con la actividad del contribuyente, por el cual paga un precio, que se materializa en un intangible objeto de uso, goce y disposición con un importante valor económico.
MINISTERIO PUBLICO.
Representado en esta oportunidad por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación estima que la sentencia recurrida debe ser confirmada, pues en efecto, como lo explican los actos administrativos acusados, la sociedad solicitó como impuestos descontables valores que corresponden al impuesto facturado en gastos efectuados para la formación de un activo fijo, gastos hechos en proyectos de inversión, que de acuerdo con los artículos 142, 159 y 488 del Estatuto Tributario se deben capitalizar, registrándolos como inversiones o proyectos en proceso, teniendo en cuenta que corresponden a pagos relacionados con áreas productivas y no productivas.
Manifiesta acoger las consideraciones expuestas en la liquidación de revisión objeto de la demanda, cuyos apartes esenciales transcribe, para concluir en la legalidad de los actos demandados.
AUDIENCIA PUBLICA.
En la audiencia pública, decretada mediante auto de mayo 26 de 2000 (FL.328), el apoderado de la parte demandante insistió en los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
Por su parte, la apoderada de la entidad demandada hizo objeciones al dictamen pericial , relativas al sitio de presentación de los libros de contabilidad objeto del dictamen, la referencia a cuantías en dólares, la inadmisibilidad de criterios jurídicos por parte de los peritos, la inexistencia del contrato por el cual se prestaron los servicios de sísmica no obstante la magnitud de la operación, inconsistencias que consideró demeritan su valor probatorio.
Se refiere así mismo al concepto técnico del doctor Isidoro Arévalo observando que si bien es abundante en exposición, concluye que no está de acuerdo con el dictamen pericial.
Las partes presentaron el resumen de su intervención en la audiencia publica (fls. 330 y 335)
CONSIDERACIONES DE LA SALA.
Corresponde en la instancia decidir sobre la legalidad de los actos administrativos a través de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales-Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad B.P. EXPLORATION COMPANY COLOMBIA LTD., para el 6º bimestre de 1993, en el sentido de rechazar impuestos descontables en la suma de $483.996.000, e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $774.394.000.
De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, y los fundamentos en que se sustenta la actuación administrativa objeto de la demanda, la controversia surge en torno a la procedencia o no de los impuestos descontables originados en los “gastos de geología y geofísica de campo” que para la administración no constituyen costo o gasto en el impuesto de renta, sino que corresponden a la adquisición de “activos fijos”, ya que según las normas fiscales y contables, tratándose de inversiones necesarias para la exploración de hidrocarburos, los gastos realizados constituyen una inversión amortizable que debe registrarse como “cargos diferidos” y hace parte de los activos de la empresa; mientras que para la sociedad demandante el tratamiento fiscal y contable de dichas erogaciones no implica que ellas tengan el carácter de “activos fijos” y que se desvirtué la naturaleza de gastos del servicio de sísmica.
Según la sentencia del Tribunal los gastos de exploración sísmica conforman una inversión que de acuerdo con los artículos 142 y 159 del Estatuto Tributario debe amortizarse en más de un período fiscal, y conforme lo previsto en los artículos 64 y 67 del Decreto 2649 de 1993 responde a la clasificación de activos fijos que deben registrarse contablemente como “activos diferidos”, o sea que se trata de un bien que puede ser objeto de enajenación, pero no dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad contribuyente que para el caso es la actividad petrolera, lo cual implica que conforme a la definición prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario tales inversiones tienen el carácter de “activos fijos” y por tanto el IVA pagado en su ejecución no es descontable por disposición del artículo 491 ib.
La inconformidad del apelante con la sentencia de primera instancia radica esencialmente en la indebida interpretación que a las normas legales fundamento de la decisión se dió por parte del Tribunal; el no haberse otorgado valor probatorio al concepto emitido por el contador público Isidoro Arévalo Buitrago, y haberse apartado del concepto 27468 de 1986 de la DIAN que considera aplicable al caso.
Procede entonces la Sala a decidir la controversia planteada, a partir del análisis de las normas legales aplicables y con fundamento en los medios probatorios y demás elementos de juicio que obran en el proceso.
Según los actos administrativos acusados el rechazo de los impuestos descontables, se sustenta en las limitaciones previstas en los artículos 488 y 491 del Estatuto Tributario que disponen:
Art. 488. Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto. Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.” (subraya la Sala)
Art. 491. En la adquisición de activo fijo no hay descuento. El impuesto a las ventas por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a descuento.”
De acuerdo con las anteriores disposiciones, consideró la administración que la sociedad no podía solicitar como descontable el IVA generado en los costos de exploración incurridos en cumplimiento el contrato de asociación “Piedemonte Llanero” por constituir tales costos “activos fijos”, “los cuales constituyen costos o gastos en el impuesto de renta en el año gravable en que dicha inversión genere ingresos”, ya que de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como “activos amortizables”, y según las normas tributarias constituye una inversión amortizable.
A juicio de la Sala, tal interpretación, que fuera acogida en la sentencia recurrida, no corresponde al contenido y alcance de las normas en que se sustenta, como pasa a demostrarse.

Dispone el artículo 142 del Estatuto Tributario:

Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.”

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban restarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.


También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito.”
De acuerdo con la norma transcrita, las “inversiones necesarias amortizables” constituyen una deducción en el impuesto de renta y se definen como las erogaciones efectuadas para fines del negocio o la actividad, que sean susceptibles de demérito, sin perjuicio de que según la técnica contable, deban registrarse como “activos” para su amortización en más de un período gravable; como “diferidos” cuando se trate de gastos preliminares de instalación organización o desarrollo; o como “costos” de adquisición o explotación de yacimientos petrolíferos.
El artículo 159 ib., se refiere de manera específica a la “Deducción por inversiones amortizables en la industria petrolera y el sector minero”, y al respecto dispone:
Para los efectos del artículo 142 en las inversiones necesarias realizadas en materia de minas y petróleos, distintas de las efectuadas en terrenos o en bienes depreciables, se incluirán los desembolsos hechos tanto en áreas en explotación como en áreas no productoras, continuas o discontinuas.”
Se infiere entonces que tratándose de la industria petrolera, está previsto que las inversiones amortizables, pueden estar representadas en terrenos o bienes depreciables, conceptos que corresponderían a la noción de “activos fijos” tangibles, pero que en todo caso no serían deducibles por el sistema de amortización de inversiones al estar expresamente excluidos por la norma; o en “costos y gastos” necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que por tener tal carácter deben amortizarse para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación, esto es, cuando cumplan con los requisitos de causalidad e imputabilidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, y es así, como el artículo 143 ib., autoriza su amortización en un término no inferior a cinco (5) años.
Consta en los actos acusados y demás antecedentes administrativos que los valores pagados en el 6º bimestre de 1993, sobre los cuales se causó el IVA solicitado como descuento por la sociedad, “corresponden a costos de exploración incurridos en cumplimiento de contratos de asociación que se encontraban en la etapa de exploración y/o explotación, según reporte suministrado por ECOPETROL” (Req. Espc. Fls. 44 y 46); que dichos gastos fueron contabilizados como un “cargo diferido” en la cuenta “Gastos de Geología y Geofísica campo” ; y que ellos dieron origen al pago de un IVA de $ 503.629.692.
Si se observa el contenido y anexos del informe suscrito por los funcionarios que adelantaron las diligencias de verificación ( (fls. 25 y ss. cdo.antec.) no aparecen allí discriminados los conceptos que corresponden a la cuenta “gastos de geología y geofísica de campo”, sin embargo tampoco se afirma que esos gastos incluyan la adquisición de terrenos o bienes depreciables. Adicionalmente, al proceso fueron allegadas, con ocasión del dictamen pericial las facturas Nos. 0157, 4594, 0172, 4633, 0156, 4658 y 4661 correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1993, en las cuales se discriminan como conceptos del pago los “servicios sísmicos y de procesamiento de datos sísmicos del área Piedemonte”, facturas con las cuales se pagó el IVA que corresponde al descuento objeto del rechazo oficial.
Está entonces demostrado que las erogaciones que dieron origen a los impuestos descontables materia del litigio, no corresponden a la adquisición de terrenos o bienes depreciables a los que pueda atribuirse la calidad de activos fijos; ni a “bienes incorporales o intangibles”, definidos en los términos de los artículos 75, 76 y 336 del Estatuto tributario como los “concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica”; sino que corresponden a gastos de exploración necesarios para el desarrollo de la actividad productora de renta de la sociedad, que no incluyen la adquisición de activos fijos o intangibles, y cuya deducibilidad está autorizada por las normas tributarias a través del mecanismo de amortización de inversiones.
Se reconocen igualmente cumplidos los requisitos de causalidad, proporcionalidad, realización, imputabilidad y necesidad, de los gastos de exploración, es decir que son erogaciones computables como “costo o gasto” en el impuesto de renta, como lo exige el artículo 488 del Estatuto Tributario para la procedencia del descuento del IVA, sin que necesariamente sea coincidente el período fiscal en que se haga efectiva la deducción del “gasto diferido”, con el bimestre en el cual se solicita el IVA causado en tales gastos, puesto que uno es el término previsto en el artículo 496 ib., para la oportunidad de los impuestos descontables, y otro el establecido en el artículo 143 ib., para que se haga efectiva la deducción originada en la amortización gradual de la inversión representada en “costos y gastos de exploración sísmica”.
Ahora bien, los “cargos diferidos”, aun cuando, como lo señala el concepto de Contador Público Isidoro Arévalo (fl.239), carecen de una definición legal o técnica no pueden ser asimilados al concepto de “activo fijo”, por el simple hecho de que contablemente deban registrarse como “activos diferidos”, pues según el estatuto contable vigente para el año 1993, Decreto 2160 de 1986 artículo 53 y el actual, Decreto 2649 de 1993, artículo 67, se señalan como “activos diferidos” entre otros, los pagos anticipados relativos a intereses, seguros, arrendamientos, bienes y servicios, y se reconocen como “costos y gastos”, los cargos diferidos, cuando se trate de erogaciones necesarias para la instalación, montaje y puesta en marcha de proyectos específicos, en los cuales exista una expectativa razonable de que se generará una rentabilidad, que permita su recuperación. Recuperación que según el mismo estatuto contable y las normas tributarias, se logra, no por la enajenación de los “costos y gastos”, sino a través de su deducción gradual, por ello se exige que existan proyectos definidos de explotación del proceso o proyecto del cual hacen parte, porque se espera recuperarlos con posibles utilidades que generará la actividad que se propone desarrollar la empresa, y precisamente la necesidad de diferir el gasto surge de la ausencia de utilidades a las cuales pueda imputarse el mismo.
Como corolario de lo anterior, puede afirmarse, que la inversión realizada en la etapa de exploración de hidrocarburos, aún cuando deba reconocerse como un “activo diferido” según el estatuto contable y las normas fiscales, constituye un verdadero costo o gasto deducible, y no un “activo fijo”, en los términos definidos por el artículo 60 del Estatuto Tributario, esto es, de “bien incorporal que no se enajena dentro del giro ordinario de los negocios de la sociedad contribuyente”, puesto que como ya se dijo, la recuperación de esa inversión, está prevista, no a través de su enajenación, sino mediante la deducción gradual del gasto, así que, como lo argumenta el apoderado de la actora, lo susceptible de enajenación sería el “proyecto” como una unidad, mediante la cesión del contrato de concesión, y no el “cargo diferido” representado en los gastos de exploración en proceso de recuperación.
En cuanto a que el valor de los “cargos diferidos” a que se ha venido haciendo referencia fue ajustado por inflación en el año gravable 1993, de conformidad con el artículo 332 del Estatuto Tributario, que señala el procedimiento para el ajuste de los activos fijos, que argumenta la administración como indicativo de su calidad de “activo fijo”, y que según el apoderado de la actora correspondió a lo previsto para este concepto en el artículo 336 ib., estima la Sala que tal hecho, además no estar demostrado en el proceso, puesto que en parte alguna aparece explicado el procedimiento adoptado por la sociedad para el ajuste por inflación, resulta irrelevante tratándose de definir la calidad o no de activos fijos de los cargos diferidos de que aquí se trata.
En efecto, si bien es cierto que según el artículo 336, después de ser modificado por el artículo 117 de la Ley 223 de 1995, el ajuste de los “cargos diferidos” que constituyan activos no monetarios, se ajustan siguiendo el procedimiento previsto para los activos fijos, también lo es que conforme los artículos 338 ib., y 8º del Decreto 2075 de 1992, están sometidos a los ajustes por inflación, por regla general, todos los “activos no monetarios”, entendidos como “aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda”, concepto que incluye según la mismas normas, tanto los “cargos diferidos” como los “activos fijos”, regulando para cada uno de ellos la forma específica del ajuste, luego no por haberse ajustado por inflación los “cargos diferidos” puede afirmarse su calidad de activos fijos, como lo entiende la administración.
En conclusión, no se ajustan a derecho los actos administrativos demandados, en cuanto niegan a la sociedad actora el reconocimiento de los impuestos descontables, argumentando que ellos se originan en la adquisición de activos fijos, pues está demostrado que la inversión representada en costos y gastos de exploración, no incluye la adquisición de activos fijos y es deducible del impuesto de renta, mediante el sistema de amortización.

Asiste entonces razón al apelante en cuanto considera errada la apreciación del Tribunal, que parte del supuesto de que como los pagos de exploración sísmica se contabilizan como activos en la modalidad de cargos diferidos, significa que son “activos fijos”, y que como existe la posibilidad de que los resultados de la sísmica o trabajos de Geología y Geofísica de campo sean susceptibles de enajenación, son igualmente “activos fijos” según la definición del artículo 60 del Estatuto Tributario, porque en todo caso, de llegarse a ceder el contrato de concesión otorgado para la exploración y explotación del yacimiento petrolífero, lo enajenado no sería el “cargo diferido” sino la totalidad de los derechos derivados de dicho contrato.


En cuanto al concepto No. 27468 de noviembre 4 de 1986, cuya aplicación reclama el apoderado de la actora, estima la Sala que si bien en el se afirma que los “impuestos pagados en la compra de los bienes citados en su consulta (plásticos para cubrir invernaderos), si son descontables, sin importar si los citados bienes se contabilizan como gasto o costo diferido amortizable, ya que el descuento opera es a través de la cuenta corriente del gravamen...”, no puede considerarse tal criterio definitivo en la solución de la controversia que aquí se plantea, al considerar los “Costos y Gastos” de exploración como activos fijos, pues tratándose de la actividad petrolera, existen normas específicas que regulan el tratamiento contable y fiscal de tales gastos, normas que no fueron analizadas en el concepto y además porque los fundamentos fácticos y jurídicos en uno y otro caso son distintos.
Respecto a las objeciones que al dictamen pericial hizo la apoderada de la entidad demandada, con ocasión de la audiencia pública, no procede consideración alguna, pues de una parte las objeciones al dictamen fueron decididas en su oportunidad por el Tribunal, apartándose en la sentencia del mismo, y por otra, se aparta la Sala del dictamen para decidir con base en las consideraciones fácticas y jurídicas antes expuestas.
De acuerdo con las precedentes consideraciones habrá de dar la Sala prosperidad al recurso de apelación interpuesto, revocándose en consecuencia la sentencia del Tribunal, para en su lugar decretar la nulidad de los actos administrativos acusados, pues está demostrada la procedencia de los impuestos descontables y se encuentran desvirtuados los argumentos en que se sustenta la actuación administrativa, nulidad que incluye la sanción por inexactitud impuesta, al desaparecer las causas que originaron su imposición.
De otra parte, se precisa que mediante providencia del 24 de marzo de 2000, la Sala aceptó el impedimento manifestado por el doctor Germán Ayala Mantilla, y por tanto se le separó del conocimiento del presente negocio. Sin embargo, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 54 de la Ley Estatutaria de la Administración de Justicia, y el artículo 160A No 2 del Código Contencioso Administrativo y dado que existe quórum deliberatorio y decisorio para fallar, no se procedió a nombrar conjuez que lo reemplazara, motivo por el cual la decisión será proferida por los restantes Consejeros que integran la Sala.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:
1. REVOCASE La sentencia de octubre 21 de 1999 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar se dispone:
2. DECLARASE la nulidad de la liquidación de revisión No. 00075 de noviembre 8 de 1996 y de la resolución No.000131 de noviembre 18 de 1997, actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos Nacionales-Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad B.P. EXPLORATION COMPANIY COLOMBITA LTD., para el 6º bimestre de 1993.
3. A título de restablecimiento del derecho declárase en firme la liquidación privada del impuesto a las ventas presentada por la misma sociedad para el 6º bimestre de 1993.
4. Reconocer personería a la doctora María Isabel Camargo como apoderada de la Nación en los términos del poder que obra a folio 320.
Procédase a la devolución de los dineros consignados para gastos ordinarios del proceso, si a ello hubiere lugar.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.
La anterior providencia se estudio y aprobó en la Sección de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMÁN JULIO E. CORREA RESTREPO

-Presidente de la Sección-

DELIO GOMEZ LEYVA


RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario






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