Sala de lo contencioso administrativo



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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA


Bogotá D.C, cuatro (4) de mayo de dos mil quince (2015)
Radicación: 050012331000200300423 01 [20120]

Actor: LABORATORIOS ECAR LTDA. (NIT. 890902168-9)

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN


Impuesto sobre las Ventas – bimestre 6 de 1999
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 25 de junio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia – Sala de Descongestión1, mediante la cual accedió a las pretensiones de la demanda.
La parte resolutiva del fallo apelado dispuso lo siguiente:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Resolución Sanción por no declarar No. 110642001000161 del 16 de agosto de 2001 por la cual se impone una sanción a la sociedad Laboratorios Ecar Ltda. por no haber presentado la declaración de ventas del período 6º del año gravable 1999, así como, de la Resolución confirmatoria No. 900009 del 3 de septiembre de 2002.
SEGUNDO. Se dará cumplimiento a esta sentencia en los términos de los artículos 176 y 177 del C.C.A. Asimismo, si fuere pertinente, se devolverán las sumas a que haya lugar en forma indexada, según la fórmula anotada en la parte motiva de este proveído, y se reconocerán los intereses que allí se dispuso (sic) […]”2
ANTECEDENTES
La DIAN expidió el Emplazamiento para Declarar 1110632000000361 de 30 de noviembre de 2000, para que LABORATORIOS ECAR LIMITADA presentara la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 19993.
El 21 de diciembre de 2000, la demandante contestó que no debió declarar porque la venta del producto MENOCAL no causa IVA, pues el INVIMA lo clasificó como medicamento y se encuentra ubicado en la partida 30.04 del Arancel de Aduanas.
La DIAN profirió la Resolución 110642001000161 de 16 de agosto de 2001, por la que impuso a la actora sanción por no declarar de $207.960.000, equivalente al 10% de los ingresos brutos del periodo en mención4. Lo anterior, porque el producto MENOCAL es una preparación alimenticia, ubicado en la partida 21.06 del Arancel de Aduanas.
Por Resolución 900009 de 3 de septiembre de 2002, la Administración confirmó en reconsideración el acto recurrido5.
DEMANDA
LABORATORIOS ECAR LTDA, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó lo siguiente:
1. Que se declare la nulidad de la operación administrativa mediante la cual se impuso a la sociedad poderdante sanción por no declarar en el impuesto sobre las ventas por el período gravable correspondiente al sexto bimestre de 1999.

Dicho acto contenido está en los siguientes proveídos:

  1. El emplazamiento para declarar No. 110632000000361 de noviembre 30 de 2000, proferido por la División de Fiscalización.

  2. La Resolución sanción por no declarar No. 110642001000161 de agosto 16 de 2001 proferida por la División de Liquidación.

  3. La resolución 900009 del día 3 del mes de septiembre del año 2002, proferida por la División Jurídica.

  1. Que, además, se le restablezca en su derecho y se elimine por improcedente la sanción por no declarar.

  2. Que se condene en costas a la parte demandada”6.

Invocó como normas violadas las siguientes:




  • Artículos 29, 83, 121, 338 y 363 de la Constitución Política.

  • Artículos 44, 45 y 47 del Código Contencioso Administrativo.

  • Artículo 245 de la Ley 100 de 1993.

  • Artículo 4° del Decreto 1290 de 1994.

  • Artículo 368 del Decreto Ley 1298 de 1994.

  • Artículo 1° del Decreto 2317 de 1995.

  • Artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998.

  • Artículos 1°, 13, 19, 20, 21, 22 y 27 del Decreto Reglamentario 677 de 1995.

  • Artículo 2° del Decreto 3075 de 1997.

  • Artículo 119 de la Ley 489 de 1998.

  • Artículos 24 y 34 del Decreto 1265 de 1999.

  • Artículo 236 del Decreto 2685 de 1999.

  • Circular Conjunta INVIMA – DIAN No. 001 de 2002.

El concepto de la violación se sintetiza así:


El artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, consagra los bienes que no están gravados con el IVA y, para el efecto, utiliza la nomenclatura NANDINA del Arancel de Aduanas, adoptada por el Decreto 2317 de 1995. Entre estos bienes están los medicamentos (partidas arancelarias 30.03 y 30.04).
Para la expedición del registro sanitario del producto MENOCAL, con la solicitud inicial y las renovaciones, la actora presentó los documentos exigidos en los artículos 20, 21 y 22 del Decreto 677 de 1995.
El INVIMA otorgó registro sanitario al producto MENOCAL como medicamento, previo cumplimiento de los requisitos exigidos por el Decreto Reglamentario 677 de 1995 y con fundamento en el Manual de Normas Farmacológicas vigentes para 1999.
Por lo anterior, la actora clasificó el producto MENOCAL como medicamento, en la partida 30.04, dado que las demás partidas arancelarias en que podría incluirse advierten expresamente que no se aplican para los medicamentos. Además, las propiedades del producto se enmarcan en la definición de medicamento de los Decretos 677 de 1995 y 3075 de 1997.
De acuerdo con los artículos 245 de la Ley 100 de 1993, 368 del Decreto 1298 de 1994, 4 del Decreto 1290 de 1994 y 1, 13, 19 y siguientes del Decreto 677 de 1995, el INVIMA es la entidad competente para determinar si un producto es clasificado como medicamento.
Si bien la Circular Conjunta INVIMA – DIAN 001 del 27 de marzo de 2002, determina que la calificación dada por el INVIMA no tiene efectos arancelarios, esta se opone a las normas de orden público que rigen en materia de salud. Además, no puede tener efectos retroactivos.
Tanto en el emplazamiento para declarar como en la resolución sanción, la demandada reconoció la competencia del INVIMA para la reclasificación de un producto. Sin embargo, al resolver el recurso de reconsideración, sostuvo que la División de Arancel de la DIAN es la competente para señalar la clasificación arancelaria de los bienes, teniendo en cuenta sus características físicas, químicas y los procesos de obtención, entre otros aspectos.
La DIAN desconoció que, según el registro sanitario del INVIMA, el MENOCAL es un medicamento. Para ello, fundamentó su actuación en la reclasificación que realizó el INVIMA por Resolución 254643 de 12 de abril de 2000 del ASPARTAME, como alimento.
El artículo 236 del Decreto 2685 de 1999, en concordancia con el artículo 24 del Decreto 1265 de 1999, asigna a la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN la función de efectuar clasificaciones arancelarias de carácter particular, a solicitud de parte, o de carácter general, de oficio, mediante resolución motivada. Por tanto, la DIAN debió efectuar la clasificación discutida mediante resolución motivada y notificarla al interesado.

El pronunciamiento técnico 8311069-0016 del 26 de junio de 2001 de la División Técnica de la Administración de Aduanas de Medellín, fundamento de los actos acusados, es un acto administrativo de clasificación arancelaria inexistente, pues la dependencia que lo expidió carecía de competencia para realizar la clasificación, dado que esta función le corresponde exclusivamente a la Subdirección Técnica Aduanera del Nivel Central de la DIAN.


Al clasificar productos en las partidas arancelarias, la DIAN debe acoger la clasificación que el INVIMA efectuó en ejercicio de las competencias que le fueron asignadas, tal como lo ha señalado reiteradamente el Consejo de Estado7.
Si se aceptara que la Administración puede desconocer la clasificación hecha por el INVIMA, deben desvirtuarse las conclusiones a las que llegó esa entidad, a través de pruebas técnicas y científicas. En tal caso, la reclasificación produciría efectos a partir de la notificación de la providencia respectiva y no antes, como se indica en la Circular DIAN 175 de 29 de octubre de 2001.
De otra parte, la actuación de la demandada quebranta el artículo 83 de la Constitución Política y los principios de buena fe y confianza legítima, ya que de presentarse algún error en la clasificación del producto, este sería imputable al INVIMA que como entidad pública hace parte del Estado, al igual que la DIAN.
Por último, los actos acusados desconocen el principio de irretroactividad, previsto en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, debido a que se apoyan en la Resolución INVIMA 254643 del 12 de abril de 2000, el Pronunciamiento Técnico 8311069-0016 de 26 de junio de 2001 de la División Técnica de la Administración de Aduanas de Medellín, la Circular Conjunta INVIMA-DIAN 001 de 1 de abril de 2002 y el Concepto Unificado del IVA del 12 de julio de 2002, que se emitieron con posterioridad al sexto bimestre de 1999.
De igual manera, las decisiones de la DIAN se basaron en las notas del Capítulo 30 del Arancel de Aduanas adoptado por el Decreto 2800 de 2001. Por tanto, se desconoció el Arancel de Aduanas contenido en el Decreto 2317 de 1995.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente8:


El artículo 420 del Estatuto Tributario grava con el IVA la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.
Por su parte, el artículo 424 ibídem, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, señala los bienes excluidos del gravamen y para ello utiliza la nomenclatura arancelaria NANDINA. Entre las exclusiones del IVA, se encuentran los medicamentos a que se refieren las partidas arancelarias 30.03 y 30.04.
La actora ubicó el producto MENOCAL en la partida arancelaria 30.04 que se encuentra excluida del IVA, toda vez que el INVIMA le otorgó el registro sanitario como medicamento.
Según la Sección VI de los anexos explicativos del Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (Arancel de Aduanas), para que un producto sea clasificado como medicamento, dentro de las partidas arancelarias 30.03 y 30.04, es necesario que cumpla con los factores para su clasificación arancelaria, según las notas explicativas del convenio internacional de arancel, que exige que el producto tenga fines terapéuticos o profilácticos.
El Capítulo 30 del Arancel de Aduanas señala que los alimentos dietéticos, los alimentos enriquecidos, los alimentos para diabéticos, los complementos alimenticios, las bebidas tónicas, el agua mineral y las preparaciones de las partidas 33.03 y 33.04, no se incluyen dentro de la categoría de productos farmacéuticos.
De acuerdo con las reglas generales interpretativas 1 y 6 del Arancel de Aduanas, en el Oficio 8311069-0016 del 26 de junio de 2001, la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN determinó que el producto MENOCAL es un edulcorante artificial que tiene como componente activo el ASPARTAME, que se clasifica como una preparación alimenticia de la subpartida 21.06.90.90, no excluida del IVA.
El citado oficio no es un acto administrativo de carácter particular, toda vez que no se refiere a una persona determinada. Es un concepto técnico emitido por la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN en ejercicio de sus funciones, razón por la cual no debía notificarse, de acuerdo con los artículos 44, 45 y 47 del C.C.A.
El INVIMA y la DIAN delimitaron el ámbito de sus competencias en la Circular Conjunta 001 de 2002. Por tanto, para la clasificación de productos en el registro sanitario, el INVIMA analiza la afectación que pueden tener en la salud humana, mientras que la DIAN realiza la clasificación arancelaria de los productos para efectos de facilitar, regular y controlar el comercio internacional de mercancías. En consecuencia, la clasificación en el registro sanitario no tiene que coincidir con la clasificación arancelaria, siendo esta la que determina el tratamiento tributario en materia de IVA.
El Consejo de Estado ha reconocido que la competencia para la clasificación de productos en materia arancelaria es de la División de Estudios Técnicos Aduaneros de la DIAN y que el INVIMA solo analiza la composición química de los productos para otorgar el registro sanitario correspondiente, sin entrar a calificar los mismos9.
En esas condiciones, el MENOCAL no tiene la categoría de medicamento, de acuerdo con la clasificación arancelaria de la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera, razón por la que no está excluido del IVA.
Por último, la DIAN no desconoció el principio de irretroactividad de la ley tributaria porque no se presentan cambios en la legislación sino en los criterios de clasificación de un producto.


SENTENCIA APELADA

El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones10:


En reiterados pronunciamientos, el Consejo de Estado ha precisado que las certificaciones expedidas por el INVIMA no pueden ser descalificadas desde un principio, pues el artículo 125 de la Ley 100 de 1993 y el numeral 1 del artículo 2 del Decreto 1290 de 1994 asignan a dicha entidad la competencia en materia de vigilancia sanitaria y control de calidad de los medicamentos, entre otros productos11.
Para determinar si el MENOCAL está excluido del IVA, se debe establecer la clasificación arancelaria del producto y, de otra parte, si el concepto de la División de Estudios Técnicos de la DIAN prima sobre la certificación del INVIMA.
Por Resolución 007923 del 14 de junio de 1995, el INVIMA concedió registro sanitario a LABORATORIOS ECAR LTDA. para comercializar y vender el producto MENOCAL como medicamento por el término de 10 años. El registro sanitario se renovó por las Resoluciones 018169, 012179 y 2018169 de 1998, y 243991 de 1999.
El 27 de septiembre de 2000, el INVIMA manifestó que para el año 1999 el ASPARTAME se clasificaba como edulcorante artificial en medicamentos, según la Norma Farmacopea 8.2.2.0 No. 10. Y por acta 10 de 2000, la Comisión Revisora sostuvo que los edulcorantes no calóricos se debían reclasificar como aditivos alimentarios porque no tienen las características de los medicamentos.
Por su parte, en el Pronunciamiento Técnico 8311069-0016 del 26 de junio de 2001, la DIAN concluyó que el MENOCAL, como edulcorante artificial, se debe considerar como alimento, excluido de la subpartida arancelaria 30.04. Además, en el Concepto 016683 de 21 de septiembre de 1999, afirmó que el edulcorante de la partida arancelaria 21.06.90.90.90 está sujeto al IVA.
En un caso idéntico a este, en sentencia de 5 de marzo de 2010, el Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda. Fundamentó su decisión en que para la fecha de la declaración de IVA, el producto MENOCAL era considerado por el INVIMA como medicamento.
Por tanto, no eran aplicables el concepto de la División Técnica Aduanera de la DIAN y los pronunciamientos del INVIMA, relativos a la reclasificación del producto como alimento, toda vez que son posteriores al vencimiento del término para declarar el IVA por el periodo en discusión.
Además, la Circular Conjunta INVIMA – DIAN 001 del 1 de abril de 2002 no se aplica en el presente caso, debido a que fue anulada por el Consejo de Estado en sentencia del 9 de diciembre de 2004, exp. 13432.
En ese orden de ideas, la DIAN desconoció los principios de buena fe, lealtad y confianza legítima porque hizo extensivos a la actora nuevos criterios de clasificación del producto MENOCAL, que no regían para el momento en que la demandante presentó la declaración de IVA por el 6 bimestre del año 1999.
De las pruebas que existen en el expediente se advierte que los actos demandados se fundamentan en normas que no eran aplicables para el sexto bimestre de 1999. Por tanto, la demandante no estaba obligada a presentar la declaración de IVA por el periodo en mención.


RECURSO DE APELACIÓN
La demandada interpuso recurso de apelación por los argumentos que a continuación se sintetizan12:
De acuerdo con los artículos 236 del Decreto 2685 de 1999 y 157 de la Resolución 4240, la DIAN tiene la facultad para determinar la clasificación arancelaria de las mercancías de acuerdo con el Arancel de Aduanas.
Sobre el particular, el Consejo de Estado señaló que la nomenclatura que rige a nivel mundial es un sistema armonizado que corresponde a un modelo desarrollado en 1988 por la Organización Mundial de Aduanas. Este sistema no solo tiene aplicación para el cobro de impuestos de importación, sino que es utilizado para elaboración de estadísticas de comercio internacional, monitoreo de los productos controlados y establecimiento de políticas arancelarias13.
Asimismo, esa Corporación precisó que la clasificación arancelaria de las mercancías objeto de comercio exterior es relevante no solo para facilitar la formulación de la política comercial de los países, para efectos estadísticos o de investigación de estudios económicos o para determinar el origen de las mercancías y facilitar las negociaciones internacionales, sino para efectos de la tributación aduanera de cada país.
A través de la Subdirección Técnica Aduanera, la DIAN es la competente para clasificar los bienes en el Arancel de Aduanas (codificación o nombre en diez dígitos), teniendo en cuenta las características de los productos. Esta clasificación repercute en aspectos tributarios.
La clasificación que realiza el INVIMA, que propende por la preservación de la salud humana, no incide en la clasificación arancelaria de los productos que permite establecer si los bienes están excluidos del IVA o no.
Al no estar clasificado como medicamento en la posición arancelaria NANDINA, el MENOCAL no está excluido del IVA, sobre todo si se tiene en cuenta que las propiedades del producto indican que es una preparación alimenticia.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos de la demanda14.
La demandada insistió en los planteamientos del recurso de apelación y reiteró que el MENOCAL es un edulcorante artificial cuyo componente activo es el aspartame. Por tanto, es considerado como una preparación alimenticia y está gravado con el IVA porque se clasifica en la subpartida arancelaria 21.06.90.90. En consecuencia, la actora debió declarar y pagar el impuesto a las ventas correspondiente a esta clase de mercancía, por el sexto bimestre de 199915.
El Ministerio Público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala establece si la venta que realizó la actora del producto MENOCAL durante el 6 bimestre de 1999 está gravada o excluida del IVA. Y, por ende, si procede o no la sanción por no declarar que la DIAN le impuso por el periodo en mención.
Al respecto, la Sala reitera el criterio expuesto en las sentencias del 24 de mayo de 2012, exp. 18768 y 21 de junio de 2012, exp. 18134, en las que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes16.
Cuestión previa – Emplazamiento para declarar
De conformidad con los artículos 71517, 71618 y 71719 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 643 ibídem, el procedimiento que se adelanta contra los obligados a declarar que omitan el cumplimiento de este deber, se inicia con el emplazamiento para declarar, acto de trámite que no es susceptible de control de legalidad. Ello, porque si bien es requisito legal previo para imponer la sanción por no declarar, no contiene una decisión de fondo, ni pone fin a una actuación administrativa, ya que solo es el acto mediante el cual la Administración invita a los contribuyentes para que, dentro del término de un mes, cumplan ese deber y les advierte las consecuencias en caso de persistir en su omisión.
En consecuencia, la Sala se inhibe de emitir pronunciamiento de fondo frente a este acto.
Causación del IVA por la venta del producto MENOCAL durante el sexto bimestre del año 1999
LABORATORIOS ECAR LTDA. sostiene que no estaba obligada a declarar el IVA por el sexto bimestre del año 1999 porque para dicho periodo la venta del MENOCAL, producto que el INVIMA calificó como medicamento, estaba excluida del impuesto.
Por su parte, con fundamento en las reglas de interpretación del Arancel de Aduanas, la DIAN considera que la demandante debió presentar la declaración de IVA por la venta del producto MENOCAL, pues está clasificado como preparación alimenticia de la subpartida arancelaria 21.06.90.90 y, por tanto, gravado con el IVA.

Para resolver, se considera:



El artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que regía para el periodo en discusión 1999, establecía que estaba excluida del IVA la venta de los medicamentos de las partidas 30.03 y 30.04 de la nomenclatura arancelaria NANDINA y las materias primas con destino a la producción de aquellas20.
Por su parte, el Decreto 2317 de 1995, en el numeral III del artículo 1, señala las reglas generales para la interpretación de la nomenclatura común NANDINA, así:
La clasificación de mercancías en la Nomenclatura se regirá por los principios siguientes:
1. Los títulos de las Secciones, de los Capítulos o de los Subcapítulos sólo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las Notas de Sección o de Capítulo y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas, de acuerdo con las Reglas siguientes: (…)
6. La clasificación de mercancías en las subpartidas de una misma partida está determinada legalmente por los textos de estas subpartidas y de las Notas de subpartida así como, mutatis mutandis, por las Reglas anteriores, bien entendido que sólo pueden compararse subpartidas del mismo nivel. A efectos de esta Regla, también se aplican las Notas de Sección y de Capítulo, salvo disposición en contrario”. (Subraya la Sala)
Así, la venta del producto MENOCAL estaría excluida del IVA en la medida en que sus características permitan clasificarlo como medicamento en las partidas 30.03 y 30.04, conforme con el texto de dichas partidas y con las notas del Capítulo 30 del Arancel de Aduanas que contiene el Decreto 2317 de 1995, en los siguientes términos:
Notas.
1. Este Capítulo no comprende:
a) los alimentos dietéticos, alimentos enriquecidos, alimentos para diabéticos, complementos alimenticios, bebidas tónicas y el agua mineral (Sección IV); (…)
CÓDIGO DESIGNACIÓN DE LA MERCANCÍA (…)
30.03 Medicamentos (excepto los productos de las partidas nos 30.02, 30.05 ó 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. (…)

30.04 Medicamentos (excepto los productos de las partidas nos 30.02, 30.05 ó 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor”. (Subraya la Sala)
La Sección IV, que menciona el literal a) del numeral 1 de las notas del Capítulo 30 en comentario, contiene el Capítulo 21 - Preparaciones alimenticias diversas, y este, a su vez, comprende la subpartida 21.06.90.90, en la que se indica lo siguiente:
Notas.
1. Este Capítulo no comprende: (…)

f) las levaduras acondicionadas como medicamentos y demás productos de las partidas Nos 30.03 ó 30.04 (…)
CÓDIGO DESIGNACIÓN DE LA MERCANCÍA (…)
21.06 Preparaciones alimenticias no expresadas ni comprendidas en otra parte. (…)

21.06.90 Las demás:

21.06.90.90 Las demás (…)”.
Y en las notas explicativas de la partida 21.06 se aclara lo siguiente:
Están clasificados en esta partida en particular: (…)
10) Las preparaciones (por ejemplo, comprimidos) consistentes en sacarina21 y una sustancia alimenticia, tal como la lactosa, utilizadas como edulcorantes. (…)”

Pues bien, para determinar la clasificación arancelaria del producto MENOCAL, en el proceso se encuentran probados los siguientes hechos:


Por Resolución 007923 de 14 de junio de 1995, el Instituto Nacional de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos – INVIMA, otorgó a la actora el registro sanitario 001916, para fabricar y vender el producto MENOCAL gotas, como medicamento, por el término de 10 años 22.
El registro fue renovado para el producto MENOCAL polvo y tabletas, por Resoluciones 015179 de 14 de agosto de 199823 y 018169 de 11 de diciembre de 199824, respectivamente.
La etiqueta que la sociedad utilizó para identificar el MENOCAL, describió el producto en los siguientes términos:
MENOCAL (Aspartame), está compuesto por dos aminoácidos (ácido aspártico y fenilalanina) que se encuentran en forma de proteínas en la leche, huevos, frutas, legumbres y carne, por lo cual MENOCAL es asimilado por el organismo como cualquier alimento.
MENOCAL endulza como el azúcar, tiene 200 veces mayor poder endulzante y sin embargo es bajo en calorías.
MENOCAL no produce caries, no es cancerígeno, tiene sabor agradable como el azúcar y no deja sensación amarga ni metálica.
COMPOSICIÓN: Cada tableta de MENOCAL contiene 20 mg de Aspartame.
CONTRAINDICACIONES: Usese con precaución en pacientes con fenilcetonuria.
1 TABLETA EQUIVALE A 1 CUCHARADITA DE ÁZUCAR Y APORTAN 0.08 CALORÍAS (…)”.25
En Resolución 11488 de 1984 el Ministerio de Salud definió los alimentos dietéticos así26:
Artículo 4. De los alimentos o bebidas de uso dietético. Alimento o bebida de uso dietético es aquel que se diferencia de los de consumo general por su composición y /o sus modificaciones físicas, químicas, biológicas u otras resultantes de su elaboración y destinadas a satisfacer las necesidades de nutrición de las personas cuyos procesos normales de asimilación o metabolismo están alteradas o aquellos que desean lograr un efecto particular mediante un consumo controlado de alimentos”.
Es preciso aclarar que la calificación del MENOCAL como medicamento que realizó el INVIMA no determina que se clasifique dentro de las partidas 30.03 y 30.04 del Arancel de Aduanas del Decreto 2317 de 1995, como lo considera la actora, toda vez que para efectuar la clasificación arancelaria, se reitera, es necesario que las características de los bienes coincidan con aquellas señaladas en el texto de las partidas y que armonicen con las notas de los capítulos respectivos, pues así lo indican las reglas generales de interpretación27.
La Sala reitera que el producto MENOCAL es un edulcorante artificial28 que presenta las características propias de los alimentos dietéticos y no de los medicamentos. Su función endulzante es similar a la del azúcar aunque la composición química es distinta. Además, el organismo asimila este producto como a otros alimentos, proporciona un aporte calórico reducido que permite a las personas controlar su peso y puede ser usado por quienes padecen de diabetes, pero su función no es terapéutica29 o profiláctica30.
El literal a) del numeral 1 de las Notas del Capítulo 30 del Arancel de Aduanas (Decreto 2317 de 1995) establece que los alimentos dietéticos se clasifican dentro de la Sección VI, que corresponde a los productos de las industrias alimentarias, y, por su parte, las notas explicativas de la partida 21.06 especifican que dentro de esta se incluyen las preparaciones que se utilizan como edulcorantes.
Así pues, el MENOCAL se clasifica en el Arancel de Aduanas como alimento en la subpartida 21.06.90.90 del Capítulo 21 - Preparaciones alimenticias diversas, como lo determinó la DIAN en los actos demandados.
Por tanto, la venta de este alimento dietético durante el sexto bimestre del año 1999 estaba gravada con IVA.
Es de anotar que el Decreto 2800 de 2001, la Resolución INVIMA 254643 de 12 de abril de 2000, el Pronunciamiento Técnico 8311069-0016 del 26 de junio de 2001 y el Concepto Unificado del IVA del 12 de junio de 2002, no constituyen fundamento válido para la decisión que adoptó la DIAN porque fueron expedidos con posterioridad al sexto bimestre de 1999.
Sin embargo, la inaplicación de estas normas no desvirtúa la legalidad de los actos acusados, pues estos también tienen soporte en las propiedades del ASPARTAME, el alcance de los registros sanitarios del INVIMA y las competencias de esta, al igual que en los Decretos 677 de 1995 y 3075 de 1997, la Resolución INVIMA 11488 de 1984, las notas explicativas del Arancel de Aduanas y las reglas generales de codificación y clasificación de mercancías, normas preexistentes al año 1999, que permiten concluir que el MENOCAL no es un medicamento excluido del IVA.
Asimismo, el análisis de las características del producto que proporcionó la demandante, las notas del Capítulo 30, el texto de las partidas 30.03 y 30.04 y las notas explicativas de la partida 21.06 del Arancel de Aduanas del Decreto 2317 de 1995, vigentes para el sexto bimestre de 1999, ratifican que el MENOCAL no es un medicamento sino un alimento, gravado con el IVA.
En cuanto a la presunta violación de los principios de buena fe y confianza legítima, la Sala reitera lo siguiente:
El artículo 83 de la Constitución Política protege a los administrados, que por razones objetivas, serias y legítimamente fundadas confían en las regulaciones de la Administración, frente a los cambios repentinos que se puedan presentar en las decisiones de esta31.
El INVIMA concedió registro sanitario al MENOCAL que le permitía a la actora fabricar y vender este producto como medicamento32.
Conforme con el artículo 2 del Decreto 677 de 199533, el registro sanitario es un documento público que expide el INVIMA y que permite la producción, comercialización, importación, exportación, envase, procesamiento y/o expendio de ciertos productos.
Así, este registro del INVIMA sólo podía crear en la demandante la expectativa legítima de que la Administración le permitía fabricar y vender su producto. Además, las decisiones del INVIMA no variaron, fue la demandante, quien sin contar con soportes legales válidos, asumió que el registro sanitario del INVIMA determinaba la clasificación arancelaria de los productos, a pesar de que dicha entidad carece de competencia en materia arancelaria.
En consecuencia, al establecer que para efectos arancelarios el MENOCAL se considera alimento y no medicamento, la DIAN no desconoció los postulados de buena fe y confianza legítima que protegen al contribuyente, ya que la demandante no tenía razones objetivas que le permitieran asumir que el MENOCAL debía clasificarse en las partidas 30.3 y 30.04 del Arancel de Aduanas.
En consecuencia, la sanción que la DIAN le impuso a la actora por no declarar el IVA por el sexto bimestre de 1999, era procedente.
Por lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada y, en su lugar, se inhibe para fallar de fondo frente al emplazamiento para declarar y niega las pretensiones de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
REVÓCASE la sentencia impugnada. En su lugar dispone:
INHÍBESE para emitir pronunciamiento de fondo frente al Emplazamiento para Declarar 110632000000361 de 30 de noviembre de 2000.
NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.
RECONÓCESE personería a Augusto Fernando Cadavid Ortiz como apoderado de la DIAN en los términos del poder que está en el folio 247 del cuaderno principal.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ



1 Por auto de 5 de marzo de 2012, el Tribunal Administrativo de Antioquia ordenó la remisión de este proceso a los Despachos de Magistrados en Descongestión, según lo dispuesto en el Acuerdo de Descongestión PSAA9200 y el oficio CSJA-D2-0706 del Consejo Superior de la Judicatura. (fl. 114 c.p.).

2 Folios 115 a 125 c.p.

3 Folios 31 a 42 c.p.

4 Folios 43 a 56 c.p.

5 Folios 58 a 66 c.p.

6 Folios 23 y 24 c.p.

7 Sentencias de 3 de septiembre de 1999, exp. 9495, C.P. Daniel Manrique Guzmán; 24 de marzo de 2000, exp. 9802, C.P. Julio E. Correa Restrepo; 1 de junio de 2000, exp. 2957, C.P. Germán Ayala Mantilla; 30 de junio de 2000, exp. 01-10259, C.P. Julio E. Correa Restrepo; 1 de septiembre de 2000, exp. 9957, C.P. Germán Ayala Mantilla, 1 de septiembre de 2000, exp. 100.136, C.P. Delio Gómez Leiva; 17 de noviembre de 2000, exp. 11.011, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 1 de diciembre de 2000, exp. 10851, C.P. Daniel Manrique Guzmán; 30 de marzo de 2001, exp. 10155, Germán Ayala Mantilla; 14 de septiembre de 2001, exp. 12253, C.P. Germán Ayala Mantilla.

8 Folios 75 a 86 c.p.

9 Sentencias de 3 de julio de 2003, exp. 12481, 5 de diciembre de 2002, exp. 13155, 30 de enero de 2003, exp. 13054, C.P. Ligia López Díaz; 3 de octubre de 2002, exps. 13055 y 13075, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; 12 de septiembre de 2002, exps. 12655, 13053 y 13011, C.P. Germán Ayala Mantilla.

10 Folios 115 a 125 c.p.

11 Sentencias de 3 de septiembre de 199, exp. 9495; 17 de septiembre de 1999, exp. 9568; 5 de noviembre de 1999, exp. 9567; 31 de marzo de 2000, exp. 9805; 11 de agosto de 2000, exp. 9998.

12 Folios 127 a 133 c.p.

13 Sentencia de 23 de junio de 2011, exp. 16090, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

14 Folios 260 a 272 c.p.

15 Folios 242 a 246 c.p.

16 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

17 Artículo 715. Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.



18 Artículo 716. Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la Administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.

19 Artículo 717. Liquidación de aforo. Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.

20Artículo 43. Bienes que no causan el impuesto. “El artículo 424 del Estatuto Tributario quedará así: “Artículo 424. Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente: (…) 30.03 Medicamentos (excepto los productos de las partidas Nos. 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al por menor. 30.04 Medicamentos (con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para la venta al por menor. (…) Parágrafo 2°. Las materias primas con destino a la producción de medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.03 y 30.04 quedarán excluidas del IVA”.


21 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA DE LA LENGUA. Sacarina: “1. adj. Que tiene azúcar. 2. adj. Que se asemeja al azúcar. 3. f. Sustancia blanca que se comercializa en forma de pequeños comprimidos y que puede endulzar tanto como 234 veces su peso de azúcar. Se obtiene por transformación de ciertos productos extraídos de la brea mineral”.

22 Folio 73 c.a.

23 Folio 75 c.a. Resolución modificada por la Resolución 243991 de 1 de octubre de 1999 (folio 76 c.a.)

24 Folios 74 y 96 c.a.; 99 a 101 y 105 c.p.

25 Folio 210 c.a.

26 “Por la cual se dictan normas en lo referente al procesamiento, composición, requisitos y comercialización de los alimentos infantiles, de los alimentos o bebidas enriquecidas y de los alimentos o bebidas de uso dietético”

27 CONSEJO DE ESTADO – SECCIÓN CUARTA. Sentencia de 11 de junio de 2009, Exp. 15276, C.P. William Giraldo Giraldo.

28 REAL ACADEMIA ESPAÑOLA DE LA LENGUA. Edulcorar: “1. tr. Endulzar cualquier producto de sabor desagradable o amargo con sustancias naturales, como el azúcar, la miel, etc., o sintéticas, como la sacarina. (…)”

29 Ibídem. Terapéutico: “Parte de la medicina que enseña los preceptos y remedios para el tratamiento de las enfermedades. f. Ese mismo tratamiento”.

30 Ibídem. Profiláctica: “Parte de la medicina que tiene por objeto la conservación de la salud y la preservación de la enfermedad”.

31 Art. 83.- Las actuaciones de los particulares y las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas.

32 Según informó dicha entidad, el registro no ha sido revocado ni modificado (Folio 101 c.p.).

33 DECRETO 677 DE 1995. Artículo 2. Registro sanitario. “Es el documento público expedido por el Invima o a autoridad delegada, previo el procedimiento tendiente a verificar el cumplimiento de los requisitos técnicolegales establecidos en el presente Decreto, en el cual faculta a una persona natural o jurídica para producir, comercializar, importar, exportar, envasar, procesar y/o expender los medicamentos cosméticos, preparaciones farmacéuticas a base de recursos naturales, productos de aseo, higiene y limpieza y otros productos de uso doméstico.”


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