Introduccion a los costos



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Cálculo de la cuota de la Provisión para Inactividad por Vacaciones Anuales
Antes hemos desarrollado el concepto que implica la Inactividad de Vacaciones Anuales diciendo que son los costos fijos que quedan sin recuperar cuando la planta se cierra por vacaciones.
Ahora veamos cómo se realiza el cálculo de la cuota a provisionar todos los meses.

Supongamos que la carga fabril de un mes sea




Carga fabril fija




Amortizaciones

$ 1.000

Sueldos y Cargas Sociales Supervisión

$ 600




$ 1.600

Carga fabril semifija




Dto. de Servicios Indirectos $

$ 400


Cargas sociales fijas

Vacaciones del personal $ 600

Imaginemos también que el volumen normal de producción es de 1.000 unidades y que se elabora un solo producto, que el tiempo normal de trabajo de cualquier mes es de 20 días, que la producción esperada es de 50 unidades por día, y que en el mes de vacaciones el tiempo de parada es de 10 días.
Con la información anterior, los costos fijos y semifijos unitarios son $ 1,60 de carga fabril fija y $ 0,40 de carga fabril semifija, y $ 0,60 de vacaciones del personal, siendo el costo total de $ 2,60.
Entremos en el túnel del tiempo y vayamos hasta el mes de las vacaciones. En ese mes se trabajan 10 días y la producción diaria fue de 50 unidades por día, lo que hace que la producción real en este mes sea de 500 unidades.

Ya vimos con anterioridad que los Servicios Indirectos no cumplen cabalmente el carácter de costo semifijo, ya que algunas naturalezas tienen un comportamiento fijo. Supongamos que luego de un análisis, se concluye que el 50% es de carácter fijo y el otro 50% semifijo.







Débitos

Créditos

Amortizaciones

$ 1.000




Vacaciones del personal $ 600 x 0,5 ( 1 )

$ 300




Dto. De Servicios Indirectos

$ 300




Sueldos Supervisión

$ 600




Transferencia de producción terminada




$ 1.200

Total

$ 2.200

$ 1.200

( 1 ) Al constituir la Provisión para vacaciones del personal ya tuvimos en cuenta el tiempo de no trabajo en el mes de vacaciones, al determinar el importe mensual distribuimos el presupuesto anual de vacaciones en el tiempo de trabajo, en este caso $ 6.900 ( Vacaciones anuales ) / 11,5 meses.
Si no quedan unidades en proceso. la cuenta debe quedar contablemente en cero. Sin embargo la misma presenta saldo deudor por $ 1.000, y estos corresponden a los costos fijos que quedan sin recuperar producto de que la planta se paralizó por vacaciones.
Si analizamos la composición del saldo vemos que de los $ 1.000 la apertura es:

Amortizaciones $ 500

Costos fijos DSI $ 200

Sueldos de Supervisión $ 300


Quiere decir que en los costos fijos sin absorber por la producción no participan las Vacaciones, cosa lógica ya que el cargo en este mes es proporcional al tiempo de trabajo de este mes. La propuesta es que esos $ 1.000 los tenemos que prorratear entre la producción a obtener en todo el tiempo de trabajo del año.

Genéricamente la cuota a provisionar la calculamos así:


(Costos fijos del centro - Prov. Vacaciones) + Costos Fijos de DSI + Cargas sociales fijas = Costos fijos mensuales
Costos fijos mensuales x (% tiempo parada del mes vacaciones, ej. 10 días / 20 días 50% mes ) = Costos fijos del período de inactividad por vacaciones
Costos fijos del período de inactividad por vacaciones / Tiempo real de trabajo (ej. 12 meses – 50% mes = 11,5 meses) = Costo mensual de Inactividad por vacaciones anuales
Este importe se provisiona durante 11 meses y en el mes en la empresa se paraliza por vacaciones se provisiona el % que corresponde al tiempo de trabajo de ese mes.
Después de ocurridas las vacaciones, el saldo con que quede la Provisión se debe cancelar contra resultados en el citado mes. Lo aconsejable es mostrar este importe fuera del resultado propio del mes, sino incluirlo en el resultado como ajuste de meses anteriores.
Para finalizar, debe quedar absolutamente claro que esta Provisión para Inactividad por Vacaciones es una provisión que no guarda ninguna relación con la Provisión para Vacaciones del Personal. Esta última, como ya se vio, intenta provisionar el importe que la empresa tiene que pagar a su personal cuando el mismo se toma las vacaciones, mientras que la que nos ocupa ahora, provisiona los costos fijos que van a quedar sin recuperar por la menor producción, consecuencia de la parada productiva por las vacaciones que toma el personal.
Como definir los centros de costos
Con anterioridad se habló de los centros de costos (en la clasificación de los costos por función) pero no se hizo ningún comentario respecto de los criterios a considerar sobre cómo definir a los mismos.
Ahora llega el momento de analizar cuáles son las pautas que hay que tener en cuenta respecto de cómo definir un centro de costos, es decir lo que Vázquez llama la “centrolización contable “de la empresa.
Vázquez enumera una serie de condiciones indispensables para poder definir un centro de costos. Estas condiciones deben darse en forma conjunta y son los requisitos para centrolizar.
Los mismos son

  • Se debe conocer con toda precisión la producción terminada y transferida del centro de costos que se pretende crear.

  • Se debe conocer con toda precisión los consumos de materia prima, mano de obra y carga fabril del centro de costos a crear.

  • Las máquinas que integran el centro de costos a crear deben ser homogéneas entre sí.

Los dos primeros requisitos tienen que ver con la medición de la eficiencia a nivel de cada centro de costos ya que como venimos diciendo por ahora, medir eficiencia es comparar consumos previstos con consumos reales, y para poder hacer estas comparaciones debemos conocer la producción realizada a los efectos de poder establecer los consumos previstos y luego aparearlos con lo realmente incurrido.


El tercer requisito tiene que ver con la correcta asignación de la carga fabril a los costos unitarios, y para eso es que las máquinas deben ser parecidas entre sí, para que la composición de las cargas fabriles de las máquinas del centro sean similares.
Imaginemos como ejemplo un centro Tornería que está compuesto por una serie de tornos modelo 2000, y que la empresa decide modernizarse y compra tornos modelo 2011 con la tecnología actual. Indudablemente que será preciso crear con los tornos 2011 un centro de costos distinto del que agrupa a los tornos modelo 2000, ya que las naturalezas de la carga fabril de estos últimos seguramente serán bien diferentes de la de los tornos 2000.
De no proceder así se promediará la carga fabril de los tornos modelo 2000 con la de los tornos 2011, y entonces todos los productos estarán mal costeados, tanto los que se elaboran con los tornos viejos como los producidos con los tornos nuevos.
Cuando se cumplen estas tres condiciones en forma conjunta se puede decir que el grupo de máquinas está en condiciones de constituir un centro de costos.
Cumplidos los requisitos para la centrolización, Vázquez enumera una serie de consideraciones, el los llama factores para centrolizar, que permiten una mejor definición de los centros de costos. Hacemos una enumeración de los que consideramos en nuestra opinión los más importantes pero esto no significa nada más que eso.
Los que consideramos que son los factores para centrolizar más relevantes son

  • Al frente de cada centro de costos debe haber un solo responsable. No existe problemas en que una misma persona sea responsable de dos centros de costos, pero no es posible que al frente de un centro figuren dos responsables. Esto tiene que ver con la unidad de mando y la medición de la eficiencia, ya que la responsabilidad operativa del centro de costos debe estar en cabeza de una sola persona.

  • No hay que copiar centrolizaciones de otras empresas, por más parecidas que las veamos a la nuestra. Las empresas son como las personas, es decir que cada una tiene su propia identidad y entonces no se puede imitar la centrolización de una en otra, ya que no necesariamente la división de los sectores de servicios directos e indirectos sean similares, aunque fabrique los mismos productos.

  • La cantidad de centros de costos que hay que definir no depende ni de la cantidad de personal ni tampoco de la cantidad de máquinas de la empresa, sino que los centros de costos a abrir es consecuencia de la complejidad del proceso productivo. Imaginemos una fábrica que está compuesta por 100 máquinas que son similares y con una dotación de 500 operarios (5 por máquina). Si las máquinas son similares por más que las mismas sean 100 no existe problemas en agruparlas en un único centro de costos.

  • Para definir los centros de costos en los sectores productivos no hay que seguir al organigrama de la empresa, ya que las máquinas que componen un departamento no necesariamente serán homogéneas entre sí.

  • La cantidad de centros de costos a definir también depende de la posición que en el mercado ocupan los productos de la empresa. Si la empresa tiene la posibilidad de fijar sus precios, es decir si le impone las condiciones al mercado, seguramente no será necesario una centrolización muy amplia, ya que cualquier error en la determinación de los costos unitarios se trasladará al precio y será el cliente quien absorba el error. En cambio si es el mercado quien pone las condiciones la centrolización tendrá que ser más rigurosa ya que un error en los costos unitarios no es transmisible, y entonces a los efectos de conocer si los productos constituyen buenos negocios o no, será necesario calcular los costos de la forma más precisa que se pueda, y en consecuencia se precisará una apertura amplia de centros de costos.


Como poner a prueba la centrolización definida
Imaginemos que hemos tenido en cuenta todo lo anterior y que en la empresa donde estamos implementando el sistema de costos, la planta productiva está compuesta por 5 maquinas y que hemos decidido agruparlas de esta forma
Centro A Máquina 1 y 2

Centro B Máquina 3 sola ya que es bien diferente a las demás

Centro C Máquinas 4 y 5
Después de haber decidido este agrupamiento uno debiera hacerse la pregunta que da más terror, es decir ¿estará bien hecho?. No queda más remedio que poner a prueba esta centrolización, y tengamos presente que cuando se implementa un sistema de costos por primera vez no hay otra alternativa que trabajar en base a ensayo y error.
Una primera forma de corroborar la centrolización consiste en razonar de esta forma. La misma pretende asignar la carga fabril en forma precisa a los costos unitarios. De acuerdo con esto el costo más preciso de carga fabril que se puede lograr es considerando a cada máquina del ejemplo como un único centro de costos. Entonces calculemos el costo de los productos que se elaboran en las mismas en lo que hace a carga fabril.
Supongamos que los productos son 3: 101, 102 y 103; y que el costo unitario de carga fabril calculado en estas condiciones fuese:
Art 101 $ 4,00

Art 102 $ 6,20

Art 103 $ 3,00
No hay duda que la carga administrativa en lo que hace a las imputaciones y registraciones es mucho menor si tenemos 3 centros de costos en lugar de 5, lo que hace atractiva la idea de agrupar las máquinas en centros de costos, y que entonces volvemos a costear los tres productos pero ahora en base a la centrolización propuesta.
Seguro que los costos no serán iguales a los anteriores, y ahora es preciso que recordemos uno de los factores antes mencionados para la centrolización, aquél que se refiere a la posición que en el mercado ocupan los productos de la empresa. Por lo tanto la empresa debiera definir cuál es el margen de error admisible entre el costo que resulte ahora y él se calculó en la situación anterior, y que es el costo de carga fabril más preciso que se puede lograr.
Imaginemos que el error admitido fuese de +/- 10% y que los costos ahora determinados fuesen:
Art 101 $ 4,20

Art 102 $ 5,90

Art 103 $ 2,95
Los tres costos cumplen con la condición impuesta lo que hace pensar que la centrolización es correcta. Pero para tener certeza de que es así supongamos que la producción de cada producto lleva estas horas máquinas de elaboración
Art 101 2.000 horas máquinas

Art 102 1.000 horas máquinas

Art 103 1.500 horas máquinas
Ahora eliminemos la producción del artículo 103 y las 1.500 horas máquinas asignadas a este producto se destinan a producir más unidades de 101 y de 102. Si la centrolización es correcta los costos unitarios de carga fabril de los mismos no van a cambiar. Y para corroborar del todo la centrolización imaginemos ahora que las 1.500 horas dedicadas al producto 103 se asignan a elabora el artículo 405. Estando correcta la definición de los centros de costos, los costos unitarios de 101 y 102 seguirán siendo los mismos.
Centrolización teórica o extracontable.
Este es un recurso que seguramente hoy no tiene la aplicación de años atrás. Los software actuales permiten realizar una centrolización contable que tiempo atrás, cuando no existían las herramientas informáticas de hoy, era muy trabajosa y hasta impracticable.
En épocas anteriores, cuando la informatización no tenía el grado de avance actual la tarea de costear era totalmente manual, y la apertura amplia de centros de costos era generadora de un trabajo administrativo muy grande.

Una experiencia personal de quien escribe estas líneas ocurrió en una tintorería industrial muy grande, la más grande de su época, contaba con una gran cantidad de máquinas disimiles entre sí, lo que siguiendo los requisitos antes visto requería de la apertura de una cantidad de centros de costos, que administrativamente eran difíciles de manejar



Se llevó a cabo una centrolización contable de seis centros productivos. Todos cumplían con dos de los requisitos y factores antes mencionados, pero no el de la homogeneidad de máquinas, ya que existían 25 tipos de máquinas diferentes, y los procesos no eran secuenciales sino que las tinturas no necesitaban del trabajo en todas.
Para ahorrar el trabajo administrativo mencionado se acudió a este recurso de la centrolización extracontable. Se dividieron por afuera de la contabilidad en 25 centros de costos, y el total de las naturalezas de carga fabril del centro de costos se distribuyeron en cada grupo de máquinas a través de criterios de distribución, lo que permitió asignar en forma razonable la carga fabril por grupo de máquinas.
Con esto se consiguió una mejor asignación de las cargas fabriles a los costos unitarios, ya que los mismos soportaban solamente la carga fabril de las máquinas donde se procesaban. De no hacer esto todos los productos tendrían el costo unitario de carga fabril mal determinado, ya que soportarían importes de carga fabril de máquinas donde no se procesaban.
Para cerrar el tema se puede decir que este recurso permite una mejor asignación de las cargas fabriles a los costos unitarios- La eficiencia del sector se determina en forma global para todo el centro, ya que los cargos contables se debitan al centro de costos y no a las maquinarias.
Como determinar costos unitarios de carga fabril
Ahora es el turno de como asignar la carga fabril agrupada en los centros de costos. Recordemos lo dicho desde el primer momento respecto del carácter de costo de asignación indirecta que tiene la carga fabril a los costos unitarios. Esto obliga a tener que definir un criterio de prorrateo de las mismas a los costos unitarios. A estos criterios de asignación los llamaremos de ahora en más módulos de aplicación de las cargas fabriles.
Debemos analizar ahora cuáles son los módulos posibles de utilizar y cuáles deben ser los criterios de selección de los mismos. En la elección debe privar el sentido de que aquellos productos que le exigen mayor esfuerzo al centro de costos para su elaboración sean los que soporten los importes mayores de carga fabril en los costos unitarios.
Para desarrollar mejor como realizar esta elección partamos del siguiente ejemplo


Artículo

Producción del mes

Costos unitarios

Tiempos de elaboración

Materia Prima

Jornales Dir.

Horas Maquina

Horas Hombre

A

100.000 un

$ 2,20

$ 1,40

0,030

0,07

B

50.000 un

$ 2,00

$ 1,20

0,020

0,06

C

500.000 un

$2,80

$ 0,80

0,012

0,04

La carga fabril del mes fue de $ 1.500.000


Analizaremos los distintos módulos que se pueden utilizar, cuando y como se calculan los costos unitarios y cuáles son las ventajas y los inconvenientes de cada uno.
Un módulo a elegir puede ser el de las unidades producidas. En este caso se divide el total de la carga fabril incurrida por el total de unidades producidas en el período. Con los datos anteriores será:

$ 1.500.000 / 650.000 unidades (100.000 un A + 50.000 un B + 500.000 un C) = 2,31 $ / unidad


En este caso todos los productos tienen el mismo costo unitario de carga fabril, cosa que estaría bien si es que todos los productos fuesen idénticos, de no ser así no es correcto que todos tengan el mismo costo unitario de carga fabril.
Pero si observamos la información que manejamos, los artículos no son iguales ya que los costos unitarios de materia prima son diferentes, los costos unitarios de jornales directos también, como los tiempos de elaboración ya sea en horas hombre o en horas máquinas. Entonces se puede concluir que este módulo de las unidades producidas solo se lo puede utilizar en aquellas empresas o en aquellos sectores que son monoproductores, o donde podamos estar seguros que los distintos productos demandan el mismo esfuerzo del sector productivo.
Otro módulo que se puede utilizar es materia prima. Cuando se elige este criterio para llegar a los costos unitarios hay que relacionar el total de la carga fabril incurrida en la producción con el total de materia prima para la misma producción. El cálculo es el que sigue

$ 1.500.000 / $ 1.720.000 (100.000 un A x 2,20 $/un MP + 50.000 un B x 2,00 $/un MP + 500.000 un C x 2,80 $/un MP ) = 87,21% $CF / $ MP


Este porcentaje del 87,21% se aplica a los costos unitarios de materia prima de cada producto y el importe obtenido se adjudica al artículo como costo unitario de materia prima. Observemos que este % se aplica a todos los productos del centro y que en este ejemplo el costo unitario de materia prima del artículo A es$ 2,20 (10% más alto que el del producto B). Cuando se calcula el costo unitario de carga fabril, el de A es un 10% más alto que el de B.

Artículo

Cuota de aplicación

Costo unitario

Materia Prima

Carga Fabril

A

87,21 %

$ CF / $ MP



$ 2,20

$ 1,92

B

$ 2,00

$ 1,74

C

$2,80

$ 2,44

Este módulo es mejor que el anterior ya que distingue los costos unitarios de cada producto pero es aplicable si se da la rara relación de que el producto que tiene costos más altos de materia prima sea el producto que mas esfuerzo le requiere al centro de costos en su elaboración. En el ejemplo A debería requerir del centro de costos un 10% de esfuerzo que B y C un 40% más que B. Esta situación podría darse si el costo de Carga Fabril se relacionara con el valor de la materia prima, por ejemplo si estuviera constituída mayoritariamente por Seguro de Producción en Proceso.


Ahora revisaremos los módulos de aplicación más utilizados que son horas máquinas, horas hombre o una variante de este último que es jornales directos.
Hagamos el supuesto de que en este centro que estamos intentados definir el módulo de aplicación para lograr una adecuada elección hay que comenzar por revisar como es la composición por naturaleza de las cargas fabriles. Después del análisis verificamos que los importes relevantes dentro del total de la carga fabril corresponden a naturalezas que derivan de las maquinarias tales como fuerza motriz, amortizaciones, mantenimiento, etc.
Esto nos lleva a utilizar como módulo de aplicación a las horas máquinas. La forma de corroborar esta elección consiste en verificar en el mismo centro quién marca el ritmo de producción. Y seguro que si las características son las descriptas, son las máquinas las que determinan los niveles de actividad y que los operarios cumplen un papel pasivo asistiendo al funcionamiento de la maquinaria, pero no pueden alterar la actividad de las mismas.
Siendo entonces horas máquinas el módulo elegido, nos queda determinar los costos unitarios de carga fabril usando este criterio. Para ello hay que relacionar el total de carga fabril necesaria para alcanzar el nivel de producción con el total de horas máquinas que se necesitan trabajar para obtener ese nivel. Con los números del ejemplo es:

$ 1.500.000 / 10.000 Hmq (100.000 un A x 0,030 H Mq/un + 50.000 un B x 0,020 H Mq/un + 500.000 un C x 0,012 H Mq/un ) = 150,00 $ CF / H Mq


Entonces el costo unitario de carga fabril de cualquier producto de este centro será

$ 125,00 x Tiempo de elaboración en HMq de cada producto.




Artículo

Cuota de aplicación

Tiempo de elaboración

Costo unitario de Carga Fabril

A

150,00

$ CF / H Mq



0,030 H Mq / un

$ 4,50

B

0,020 H Mq / un

$ 3,00

C

0,012 H Mq / un

$ 1,80

Si en cambio cuando se analiza la composición por naturaleza de las cargas fabriles se advierte que los importes preponderantes provienen de cargas sociales del personal del sector, mano de obra indirecta y sueldos de supervisión, el módulo de aplicación debe ser uno que esté relacionado con el trabajo de la gente del sector. Seguramente cuando se haga la verificación de quién marca el ritmo de actividad de un sector así, nos encontraremos que es la labor de los operarios quien determina la actividad.


Entonces el módulo a elegir puede ser horas hombre. Para establecer los costos unitarios en base al módulo horas hombre se debe relacionar el total de pesos de carga fabril incurridos para obtener la producción con el total de horas hombre necesarias para alcanzar ese mismo nivel. Volviendo al ejemplo es:

$ 1.500.000 / 30.000 HH (100.000 un A x 0,07 H H/un + 50.000 un B x 0,06 H H/un + 500.000 un C x 0,04 H H/un ) = 50,00 $ CF / HH


Ahora también el costo unitario de cualquier producto del centro es igual a:

$ 37,50 x Tiempo en HH para elaborar cada producto




Artículo

Cuota de aplicación

Tiempo de elaboración

Costo unitario de Carga Fabril

A

50,00

$ CF / H H



0,07 H H / un

$ 3,50

B

0,06 H H / un

$ 3,00

C

0,04 H H / un

$ 2,00

En un centro de las mismas características se pude utilizar una variante del módulo horas hombre que es el módulo jornales directos. Veamos primero como se determinan los costos unitarios de carga fabril y luego veremos la conveniencia de utilizar este respecto de horas hombre.


Con los datos anteriores tenemos que relacionar el total de carga fabril del sector con el total de jornales directos que se precisan para llegar al nivel de producción alcanzado. El cálculo a realizar es:

$ 1.500.000/$ 600.000 (100.000 un A x 1,40 $/un JD + 50.000 un B x 1,20 $/un JD + 500.000 un C x 0,80 $/un JD ) = 250% $ CF / $ JD


El costo unitario de carga fabril de cualquier producto elaborado en el sector es igual al 250% del costo unitario de jornal directo de cada producto.


Artículo

Cuota de aplicación

Costo unitario

Jornales Dir

Carga Fabril

A

250,00 %

$ CF / $ JD



$ 1,40

$ 3,50

B

$ 1,20

$ 3,00

C

$ 0,80

$ 2,00

Establezcamos ahora la ventaja de jornales directos sobre horas hombre. Recordemos que uno de los motivos principales para elegir horas hombre es la existencia de importes relevantes de cargas sociales dentro de las cargas fabriles. El módulo horas hombre asigna la totalidad de las cargas fabriles (con cargas sociales incluidas) en base al tiempo de elaboración del producto medido en horas de trabajo.


Es cierto que no todas las cargas sociales son directamente proporcionales a las remuneraciones ya que existen las cargas sociales anexas o periódicas, pero es cierto que una persona que percibe un salario de $ 7 por hora le genera a la empresa mas cargas sociales que uno que cobra $ 4 la hora, aunque la relación sabemos que no es de7 a 4.
La ventaja del módulo jornales directos sobre el de horas hombre en nuestro país radica en la envergadura que tienen las cargas sociales vigentes en los costos, y la diversidad de valores horarios que percibe el personal como consecuencia de la categorización de la mano de obra por los convenios laborales existentes. Si asignamos la carga fabril en base a este módulo, conseguiremos una mejor asignación de las cargas sociales cuando se encuentran dentro de las cargas fabriles, ya que la misma se hace en base a los costos unitarios de mano de obra, y en este costo se encuentra una ponderación de todas las remuneraciones del personal que realiza los productos.
Este es el argumento más sólido para destacar otra vez la conveniencia de aplicar en Argentina jornales directos como módulo de aplicación en lugar de horas hombre. Este último se puede utilizar en el raro caso de que la totalidad del personal del sector tuviese la misma remuneración.






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