Introduccion a los costos



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CÁTEDRA DE COSTOS I


CARGA FABRIL O COSTOS DE ESTRUCTURA
Nos toca ahora analizar cómo llegar a los costos unitarios de carga fabril o costos de estructura, ese elemento del costo unitario que hemos definido como esa gran bolsa donde hay de todo menos materia prima, mano de obra directa y cargas sociales sobre la mano de obra directa.
Dado la diversidad de conceptos que componen este elemento del costo, haremos primero un estudio de cuáles son los rubros que lo componen y veremos cuál es la variabilidad de los mismos, en segundo término estableceremos criterios para determinar los centros de costos y por último calcularemos los costos unitarios de los productos elaborados.
Para una mejor comprensión del tema que vamos a ver, y una forma de integrar el mismo con lo que vimos hasta ahora debemos considerar lo siguiente:

La clave para poder comenzar todo proceso de costeo -sea para fines contables; para control de gestión o para toma de algún tipo de decisión- es indispensable, para CADA UNO DE LOS COSTOS QUE SE GENERAN EN LA EMPRESA, conocer:



  • Su naturaleza: o sea en qué consiste. Decir "materia prima o mano de obra" no es suficiente: uno tiene que conocer concretamente cada uno de los elementos del costo (como hemos explicado: en materia prima, hay que conocer claramente en qué consiste la o las que corresponden a la empresa que estamos costeando y sus características, y por supuesto el proceso a la que se verán sometidas; de igual manera respecto a la Mano de Obra y Cargas Sociales)

  • Su contabilización: o sea cómo se contabiliza su cargo a cada sector que genera dicho costo (que es responsable de la existencia de dicho costo)

  • Su variabilidad: o sea cómo reacciona ante las oscilaciones en el nivel de actividad (volumen de producción) de ese sector.

  • Su carácter de directo o indirecto: al objeto de costeo o en su caso, a la unidad de costeo. Por ejemplo: es directo respecto al sector que lo genera, pero indirecto respecto al producto final de la empresa; o en cambio, es directo a ambos objetos de costeo.

Lo que acabamos de decir es válido para todos los elementos del costo, pero fundamentalmente más aún para la Carga Fabril, ya que contiene algunas "naturalezas" desconocidas hasta ahora. Por eso el énfasis en comprender primero en qué consiste cada costo, para poder saber cómo se contabiliza; cuál es su variabilidad y cuál es su direccionalidad.


Por otra parte, respecto de la variabilidad de los rubros de la carga fabril, hay que señalar que si bien algunos rubros tienen una variabilidad que surge naturalmente, la misma puede verse modificada por los criterios con que se contabilizan. El mejor ejemplo es el de las amortizaciones de maquinarias, dado que si la empresa aplica como criterio de contabilización el de la línea recta o cuotas constantes será una carga fabril o costo de estructura fijo, si contabiliza las amortizaciones en base a las horas trabajadas por las maquinarias será una carga fabril o costo de estructura semifijo, y en caso de hacerlo por el método de las unidades producidas se convierte en una carga fabril o costo de estructura variable.
Por esto es que la enumeración de las cargas fabriles por variabilidad que vamos a proponer es tentativa, es como decir que la mayoría de las veces el comportamiento por variabilidad es el propuesto, pero esto no significa que esta enumeración sea taxativa, ya que existen ejemplos de empresas, donde por el criterio de contabilización adoptado la variabilidad de un rubro puede ser otro.
Cargas fabriles Variables
Comenzaremos analizando a las cargas fabriles que podemos identificar como variables.
Fuerza motriz
Primero debemos aclarar que cuando hablemos de fuerza motriz nos estamos refiriendo a la corriente eléctrica industrial, es decir a la corriente trifásica que utilizan las máquinas y los motores. No es el caso de la corriente de iluminación.
Las empresas tienen la posibilidad de conseguir la fuerza motriz que necesitan comprándola a un proveedor, Edenor o Edesur en nuestra zona, o generándola en la propia empresa a través de la instalación de una usina propia.
Comencemos el análisis con la alternativa de la fuerza motriz provista por proveedores, situación que llamaremos desde ahora fuerza motriz comprada. En esta situación Edenor o Edesur instalan un medidor que registra el consumo global de toda la empresa ya que a Edenor lo que le interesa es conocer cuánto es el consumo general para poder facturárselo a la empresa. Quiere decir que podemos graficar esta situación así:

Medidor A B





C D


El medidor se encuentra a la entrada de la empresa y A, B, C y D son los sectores productivos que consumen la fuerza motriz provista por el proveedor. Supongamos que el medidor de consumo indica que 1.000 Kw es el consumo del mes. Para el cálculo de los costos de los productos elaborados en A,B,C y D necesitamos saber de los 1.000 Kw consumidos cuanto corresponde a cada sector para volcarlo en los costos de los artículos por ellos elaborados.


En caso de que existan medidores internos de consumo que indican cuanto es lo utilizado de los 1.000 Kw por cada centro productivo, podemos decir que es la situación ideal ya que conocemos con precisión cuanto es lo consumido por cada sector y no existen problemas para asignar el consumo a los costos unitarios. En esta situación podemos asumir que la fuerza motriz comprada es una carga fabril variable ya que es razonable pensar que el consumo de la misma es proporcional a la cantidad de unidades producidas.
Pero usualmente esta no es la situación que se encuentran dentro de las empresas ya que los medidores internos de consumo no es un elemento que abunda en las mismas. Si no se cuenta con medidores internos habrá que asignar los consumos de fuerza motriz mediante algún mecanismo de distribución, y veremos que según el criterio de asignación que adoptemos, la fuerza motriz comprada ofrece distintas variabilidades en los sectores productivos que la utilizan.
Cuando los medidores internos brillan por su ausencia, las alternativas de prorratear el consumo de fuerzo motriz comprada son

  • Porcentajes fijos de distribución

  • En este caso se utilizan porcentajes que suelen existir en las empresas, producto de un estudio realizado por alguien, y la validez de ese estudio no se cuestiona. Supongamos que los porcentajes son:

  • Centro A 30%

  • Centro B 20%

  • Centro C 40%

  • Centro D 10%

  • De acuerdo con lo anterior la distribución de los 1.000 kw se hace por estos porcentajes, y entonces se computa en los costos de los productos del centro A un consumo de 300 kw. Este criterio de distribución convierte al consumo de fuerza motriz comprada en una carga fabril fija, ya que el consumo asignado no depende ni de la cantidad de unidades producidas, como tampoco del tiempo de trabajo del mes.

  • Porcentajes fijos de distribución corregidos por el tiempo de trabajo

  • Suele ocurrir que cuando se establecieron los porcentajes anteriores, la cantidad de turnos de trabajo de los distintos sectores fuese constantes, y que en la actualidad un sector que trabajaba 3 turnos en este momento lo haga durante 2 turnos solamente. En este caso para poder reflejar en forma más aproximada el consumo de fuerza motriz los porcentajes se corrigen por el tiempo trabajado por los sectores usuarios de la misma, dado que en la distribución participa el concepto del tiempo de trabajo utilizando este criterio la fuerza motriz comprada es una carga fabril semifija.

  • Horas trabajadas por las máquina de cada sector

  • En este caso no existe duda respecto de que la fuerza motriz comprada es una carga fabril semifija, ya que el prorrateo del consumo se hace a la cantidad de horas trabajadas por las maquinarias de cada sector.

  • Consumo teórico para la cantidad de unidades producidas

  • En este caso se necesita conocer cuántos kw se precisan para elaborar cada unidad de producto, información que debe ser proporcionada por el área técnica. Luego se establecen los consumos teóricos de cada sector en base a la producción de los mismos .y las proporciones de este consumo teórico se aplican al consumo real. En virtud del criterio de asignación de la fuerza motriz comprada a los centros usuarios, se convierte en una carga fabril variable dentro de ellos.

Estas son las alternativas posibles cuando no existen medidores internos de consumo para asignar la fuerza motriz comprada a los sectores productivos.
Respecto de la situación que la fuerza motriz sea generada por la propia empresa, también la asignación de los consumos depende de la existencia o no de medidores internos de consumo. Si se cuenta con medidores, la asignación será precisa y como en el caso anterior se puede asumir que es una carga fabril variable. En el caso de no contar con medidores internos, se deberá adoptar alguno de los criterios de distribución mencionados antes, y según el tipo de prorrateo que se adopte será la variabilidad de la fuerza motriz propia dentro de las cargas fabriles de los centros productivos que la utilizan.
Hay que destacar que cuando la fuerza motriz es propia y se cuenta con medidores internos, la podemos considerar como variable aunque hay una porción del costo del Kw que es fija, ya que corresponde a lo que absorbe de los costos fijos de la usina.
Aquí cabe una disquisición que tiene mucho de filosófico, pero que hace a los resultados internos. Cuando el volumen de producción de la usina está por debajo del nivel previsto de producción, quedan costos fijos sin recuperar por no haber producido la cantidad de Kw para la cual está dimensionada. Aquí cabe fijar criterio sobre esos costos fijos sin recuperar por la menor producción de Kw, si es pérdida de la usina o de los centros de costos que no han consumido lo previsto
Dado que tenemos una gama muy variada de variabilidad de la fuerza motriz, es preciso adoptar algún tipo de convención respecto de que variabilidad se considera para la resolución de los trabajos prácticos. Para la resolución de los mismos vamos a asumir siempre que la fuerza motriz es comprada, que existen medidores internos de consumo y por lo tanto es una carga fabril variable.
Respecto a la contabilización, cuando la Fuerza Motriz es comprada, irá debitada entonces a la subcuenta del sector respectivo que la consumió, con crédito al Proveedor. Cuando es generada en la propia empresa -o sea que la empresa tiene un grupo electrógeno o si es de envergadura, una Usina- se deberá habilitar un centro de costos Usina, que se debitará por todos los cargos que tiene por generar fuerza motriz, a saber: depreciación del equipamiento; mantenimiento del mismo; combustible que utiliza, mano de obra de su personal, etc. Se acreditará a ese sector Usina -como se hace con la factura del Proveedor en el caso de FM comprada- con débito a Producción en Proceso o la cuenta que corresponda. Por último, la Fuerza Motriz (sea comprada o autogenerada) es generalmente de asignación indirecta respecto a los productos que se elaboran (por ello es que la consideramos Carga Fabril) salvo las industrias electrointensivas (vgr.aluminio) que es directa, dado la importancia relativa que tiene en el costo unitario del producto.
Reprocesos
En determinadas actividades productivas o de servicios es factible que los productos terminados no cumplan con las condiciones para ser considerados aptos para la venta por no cumplir con las cualidades técnicas requeridas, pero que si se someten a un proceso adicional se los puede rescatar. Este proceso adicional es lo que vamos a llamar Reprocesos.
Ejemplo de Reprocesos es cuando en las tintorerías industriales la tela para el teñido llega a la tintorería cruda y el cliente envía usualmente una muestra del color deseado. Realizado el proceso de teñido, difícilmente el color obtenido en primera instancia es igual al de la muestra, ya que generalmente es más claro u oscuro. Entonces para llegar al color deseado se necesita de un teñido adicional, que es el llamado Reproceso. Este ejemplo que pertenece a la actividad industrial no implica que esta subcuenta sea algo que se da exclusivamente en el ámbito industrial. Veamos el caso de la reparación de un electrodoméstico que se envía para ser reparado. Si cuando se lo retira no tiene un funcionamiento perfecto, el cliente puede hacer el reclamo, lo que obligará a un reproceso de la reparación original.
Con esto se pretende decir que los reprocesos es una contingencia que puede darse tanto en el ámbito industrial como en el de servicios.
La conveniencia de registrar por separado a los consumos de los Reprocesos efectuados radica en el hecho de que es la única forma de llevar el control de los consumos efectuados. Es cierto que esos procesos adicionales consumen materias primas, mano de obra y carga fabril en la concreción de los mismos, y se podrían registrar dentro de los consumos totales de esas "naturalezas" en cada centro productivo. Pero de hacer esto es imposible determinar cuánto del consumo de materia prima corresponde a la producción normal y cuanto a los Reprocesos, e igual ocurre con los consumos de mano de obra directa y de carga fabril.
Esto es lo que justifica contabilizar en forma separada los consumos de los Reprocesos respecto del resto de los consumos. En síntesis: Al habilitar la subcuenta "Costo de Reprocesos" en el sector (en el ejemplo de la Tintorería Industrial en el sector Tintorería) todos los costos para reprocesar y obtener el color deseado, van a esa subcuenta. Lo mismo ocurre con los costos generados por el reproceso del electrodoméstico. Al cierre del mes, tendremos claramente identificados los costos de los reprocesos separados de los de la "producción buena" .
Ahora podemos considerar a los Reprocesos como parte de la carga fabril o costos de estructura variables ya que es razonable pensar que la cantidad de unidades reprocesadas depende de la cantidad de unidades elaboradas.
Respecto de las cargas fabriles variables podemos decir que usualmente se limitan a las que hemos enumerado, sin por eso ser terminantes y decir que las únicas cargas fabriles variables que existen son estas, ya que recordemos siempre que el criterio de contabilizar a las cargas fabriles define la variabilidad de las mismas.
Cargas fabriles fijas
Comencemos el análisis de aquellas cargas fabriles que tienen un comportamiento fijo, ya que sus importes no aumentarán o disminuirán en función de la cantidad de unidades producidas, o del tiempo trabajado en el período.
Las naturalezas de los costos fijos más habituales en la industria son:
Amortizaciones de maquinarias
Cuando comenzamos a hablar de carga fabril pusimos como ejemplo que según el criterio de contabilizar las amortizaciones las mismas podían ser variables, fijas o semifijas según se amortizase por el método de las unidades producidas, por el de la línea recta o el de la cantidad de horas trabajadas, y aquí estamos presentando a las amortizaciones como una carga fabril fija. Para esto también aquí vamos a asumir que el método de amortización adoptado es el la línea recta o el de las cuotas constantes que hacen que las amortizaciones sean una carga fabril fija.
Seguros de maquinarias
Sobre el carácter de fijo de los seguros no hay mucho que comentar, ya que se trata de incluir en los costos la cuota de devengamiento mensual de la póliza de seguros de las maquinarias.
Seguros de existencias en proceso
Igual que los seguros anteriores
Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas
Aquí tenemos que tener presente que nos estamos refiriendo al personal de supervisión de los sectores productivos, es decir supervisores y jefes de sección. Usualmente la forma de remunerar a este personal es con sueldos, es decir un importe fijo mensual que es independiente del tiempo trabajado y de la cantidad de unidades producidas.
Si la remuneración es fija también lo van a ser las cargas sociales derivadas sobre esos sueldos.
Inactividad de Vacaciones Anuales
Imaginemos que una planta trabaja en condiciones normales 20 días por mes y que produce un volumen de 10 unidades por día. En estas condiciones el volumen normal de producción es:

20 días x 10 unidades por día = 200 unidades por mes


Supongamos que el importe de costos fijos para ese mes normal es de $ 200, lo que hace que en condiciones habituales el costo fijo por unidad será

$ 200/ 200 unidades= $ 1 por unidad


Ahora pensemos que la planta cierra por vacaciones del personal en un mes durante 10 días de trabajo. El volumen real de producción de ese mes será

10 días x 10 unidades = 100 unidades


Los costos fijos de ese mes en que la planta se paraliza durante 10 días por las vacaciones del personal no se van a modificar, lo que hará que el importe de los mismos siga siendo $ 100.
Entonces en el mes de las vacaciones, en principio el costo fijo por unidad sería:

$ 200/ 100 unidades = $ 2 por unidad


Tenemos que preguntarnos si es razonable que el costo de un producto se modifique por el hecho de que la planta cierre por vacaciones. Seguro que la respuesta es no, y entonces si no modificamos el costo fijo por unidad y lo mantenemos en $ 1 tendremos que a través de la producción recuperamos $ 100 de costos fijos ($1 x 100 unidades) quedando los restantes $ 100 de costos fijos sin incorporar a la producción. Bien sabemos que en contabilidad lo que no está en los costos está en los resultados. Quiere decir que en el mes de vacaciones, los resultados de ese mes serán modificados por el impacto de los costos fijos que quedan sin recuperar en la producción por el cierre de la planta, es decir estaremos mostrando una pérdida de $ 100 por la paralización por las vacaciones del personal.
Entonces tenemos que seguirnos preguntando si es razonable también que los resultados del mes de vacaciones se modifiquen por el impacto citado de los costos fijos. Seguro que la respuesta es también que no.

A los efectos de que no ocurra ninguna de las situaciones mencionadas, la propuesta es que incorporemos al costo de los productos que se elaboran durante el tiempo efectivo de trabajo, esos costos fijos que no se recuperan como consecuencia del cierre de la planta por vacaciones.


Para conseguir esto es que vamos a constituir una Provisión para Inactividad de Vacaciones Anuales. Es una Provisión ya que sabemos de antemano la decisión de paralizar la actividad para darle vacaciones al personal y aprovechar ese momento para realizar el mantenimiento extraordinario que solo puede hacerse en el momento de paralización total de la actividad.
Esto quiere decir que los $100 del ejemplo se incorporarán a la producción a obtener durante todo el año.
El cálculo del importe mensual a provisionar todos los meses lo dejamos para el final del análisis de los rubros que componen la carga fabril o costos de estructura.
Cargas fabriles semifijas
Veremos cómo contabilizamos y determinamos los importes a incorporar a los costos unitarios a aquellos rubros de carga fabril cuyos importes se relacionan solo con el tiempo trabajado.
Jornales indirectos
Al comienzo de este trabajo se hizo referencia que en una empresa existe mano de obra directa (la que está directamente afectada a la producción) y también existe otro tipo de mano de obra que no realizan tareas productivas en si misma. Sobre esta distinción ya hemos hablado con anterioridad

Es una carga fabril semifija por el hecho de que este tipo de personal percibe su remuneración por jornal, lo que hace que los montos sean proporcionales a la cantidad de días de trabajo de cada mes.


Papelería y útiles
Acá nos estamos refiriendo al consumo de papelería de producción, como por ejemplo consumo de partes diarios de producción, etc. De esta naturaleza no forman parte los consumos de papelería de sectores como Administración, Comercial, etc.
El comportamiento de semifijo está dado por el hecho de que el consumo de estos ítems está relacionado con el tiempo de trabajo.
Aceites y lubricantes
Se asume que estos consumos son semifijos dado que están relacionados con el tiempo de funcionamiento de las maquinarias.
Repuestos y herramientas
Acá nos estamos refiriendo al consumo de repuestos pequeños como rodamientos, correas y otros elementos de estas características.
Mantenimiento
Este rubro merece un análisis detallado. Antes que nada establezcamos cuáles erogaciones originan los bienes de uso. Podemos decir que las maquinarias requieren ciertas reparaciones que le aumentan la capacidad de producción o le prolongan la vida útil al bien. En este caso esas erogaciones se activan, es decir se incorporan contablemente al valor del bien y esos importes se incluyen en los costos unitarios a través de la cuota de amortizaciones.
Pero también los bienes de uso exigen otras reparaciones que no le cambian la condición, es decir que ni le prolongan la vida útil al bien o le modifican la capacidad de producción. Estas erogaciones constituyen el Mantenimiento y dichos importes deben ser incorporados a los costos unitarios mediante este rubro como parte integrante de la carga fabril.
Los importes de Mantenimiento tienen un comportamiento semifijo ya que usualmente las reparaciones de las maquinarias están directamente relacionadas con el tiempo de funcionamiento de las mismas.
Ahora si verificamos cómo se comporta el Mantenimiento a través de una serie de meses, seguramente obtendremos una curva así

Es decir que los consumos de Mantenimiento suben o bajan sin tener comportamientos uniformes. Es decir que es para pensar que las maquinas se rompen cuando se les ocurre, sin tener ninguna ley de formación respecto de los importes de Mantenimiento en que incurren.


Si en los costos se vuelcan los importes reales respecto del consumo de Mantenimiento, los costos unitarios suben o bajan acorde al sube y baja de esos importes. No es razonable pensar que es correcto que los costos unitarios suban o bajen porque los importes de Mantenimiento se modifican todos los meses.
En un intento de darle razonabilidad a los costos, es que vamos a proponer que en los costos unitarios se incorporen importes presupuestados de mantenimiento, a fin de evitar que este rubro provoque distorsiones en los costos unitarios. Por otra parte, cuando la empresa está bien organizada, tiene habitualmente un "programa de Mantenimiento" para cada uno de sus Bienes de Uso. Dicho programa, valorizado, es en la práctica el Presupuesto al que nos referimos. Si no lo tiene, es éste un caso típico donde la implementación de un Sistema de Costos en una empresa, contribuye a la mejora general de otros sectores.
Tengamos siempre presente que solo vamos a incorporar en los costos importes que estén contabilizados, lo que hace preciso que esos valores presupuestados de Mantenimiento deban contabilizarse.
Veamos este ejemplo:

  • Presupuesto de mantenimiento $ 2.000 para un mes de 20 días

Al momento de la contabilización registraremos
Provisión para Mantenimiento Producción en Proceso

2.000 2,000

Entonces los costos unitarios de este mes se calculan sobre ese consumo presupuestado de Mantenimiento. Pero durante el mes el centro de costos Mantenimiento realiza reparaciones y los consumos que implican las mismas se debitan a este centro. Terminado el mes, el saldo del centro Mantenimiento debe ser igual a las órdenes de trabajo que al cierre no están terminadas. Imaginemos que en este mes no quedan trabajos pendientes lo que significa que el centro Mantenimiento debe quedar saldado.
Supongamos que los registros fuesen estos
Centro Mantenimiento

1.950

Para que el centro Mantenimiento quede en cero, se debe acreditar este centro contra la Provisión para Mantenimiento.
Centro Mantenimiento Provisión para Mantenimiento

1.950 1.950 1.950 2.000


El saldo de la Provisión significa que este mes los consumos reales incurridos en Mantenimiento han sido $50 menos que los presupuestados. Contablemente este saldo puede tratarse dejando el saldo pendiente al cierre del ejercicio mensual con la expectativa de que se compense con saldos de meses posteriores, o de lo contrario cancelar ese saldo de $50 contra el resultado del mes. Si se opta por el arrastre de los saldos, ese diferimiento es válido para los cierres mensuales, ya que cuando llegue el cierre del ejercicio anual el saldo acumulado deberá ser cancelado contra resultados.
Es cierto que si se contabilizan todos los meses el mismo importe presupuestado porque no se modifican las condiciones, el Mantenimiento se convierte en una carga fabril fija, ya que los importes mensuales son constantes todos los meses.
Para poder normalizar los importes de Mantenimiento a través de importes presupuestados que no distorsionen los costos y con el objetivo de mantener la condición de carga fabril semifija, es que vamos a proponer ajustar el presupuesto de Mantenimiento al tiempo real de trabajo de cada mes a través de lo que Vázquez denomina “el coeficiente corrector de días”.
Volvamos al ejemplo inicial donde el presupuesto de mantenimiento se calculó así

$ 2.000 para 20 días de trabajo


Para corregir el presupuesto al tiempo real de trabajo de cada mes vamos a utilizar dicho coeficiente. El mismo se elabora así

Días reales de trabajo del mes/ Días normales de trabajo


Si para el próximo mes el tiempo real de trabajo es de 22 días, el coeficiente corrector de días será

22/20 = 1,1


Este coeficiente lo aplicamos al presupuesto y entonces el importe presupuestado a contabilizar será

$ 2.000 x 1,1 = $ 2.200


De esta forma se consigue el doble efecto de mantener la variabilidad natural del Mantenimiento y se consigue costos unitarios que no se alteren por el comportamiento errático de Mantenimiento.

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