Articulación de políticas públicas dirigidas a las cooperativas Propuestas para el caso colombiano en el marco de la convivencia pacífica y la internacionalización



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Dicotomías entre las entidades sin ánimo de lucro y la economía solidaria y su relación con la presión fiscal83


En Colombia corren en paralelo dos conceptos que definen el universo del objeto del presente estudio: las entidades sin ánimo de lucro y la economía solidaria. El primero, fruto del análisis anglosajón del non profit y el segundo, heredero de las tradiciones europeas de la asociatividad y democracia cooperativa.

Dichos conceptos permean la orientación de las políticas públicas, se contienen en leyes y dividen las concepciones estatales frente al reconocimiento, fomento y tratamiento de las cooperativas. Tras el análisis teórico de las tendencias conceptuales en materia de economía social y solidaria, en este apartado se realiza una caracterización de los principales conceptos definidos en Colombia, buscando señalar la justificación de un engranaje institucional para evitar las duplicidades y concurrencias que afectan las políticas públicas.


      1. Las entidades sin ánimo de lucro y la presión tributaria


De la investigación sobre el impacto del tercer sector en el ámbito mundial se destacan por su importancia, en el contexto colombiano, los estudios coordinados por el profesor Rodrigo Villar sobre sus dimensiones. En su presentación, hace gala el profesor Bernardo Toro de la siguiente caracterización84: “podemos definir a la sociedad civil o al tercer sector como el conjunto de organizaciones que los ciudadanos generan para producir bienes colectivos y/o públicos no estatales” (Villar, 2002, p. 10).

Si bien la conceptualización expuesta parece apuntar hacia la definición de un tercer sector entre lo público y lo privado, la exposición de los bienes públicos no estatales merece especial atención, dadas las connotaciones que en lo económico tienen los bienes públicos constituidos sobre la base de la no exclusión en su uso y en la ausencia de rivalidad en el consumo85, o incluso en bienes públicos impuros que mantienen algunas de las características de los bienes públicos puros.

La estructuración organizacional del denominado tercer sector es lo reconocido por el Estatuto Tributario colombiano como entidades sin ánimo de lucro. En el libro Villar Toro plantea una estructuración atendiendo a los productos sociales que desarrollan sus organizaciones, en vez del tradicional enfoque planteado en el Estatuto Tributario de clasificar a una u otra organización por su naturaleza jurídica.

Sin embargo, tal como se ilustró en el capítulo de fundamentos conceptuales, esto no tiene mayor asidero en Colombia, no existe un definición legal (Franco y otros, 2015, p. 7) y la normatividad colombiana se guía por el concepto de entidades sin ánimo de lucro que se desarrolla en el Estatuto Tributario86 y algunos decretos reglamentarios, poniendo como criterios para su inclusión como contribuyentes del régimen tributario especial87 las siguientes condiciones88:

a) Que el objeto social principal sea la realización de actividades de salud, deporte, educación formal, cultura, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental o programas de desarrollo social.

b) Que las actividades que realice sean de interés general.

c) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social y este corresponda a las actividades enunciadas en el literal a) del presente artículo.

Bajo estas condiciones, es difícil ubicar a las cooperativas, dado que en muchos casos distribuyen excedentes y en la mayoría de los casos, los agentes de control no tienen criterios técnicos para valorar sus aportes al interés general. Para incluir a las cooperativas se han generado varias adiciones normativas que si bien abogan por reconocer la especificidad cooperativa, no han logrado generar una matriz cognitiva que se articule con las reformas planteadas bajo el afán de recaudación que denominamos presión fiscal.

Sin embargo, recientes estudios del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (Franco y otros, 2015) plantean como requisitos de pertenencia a las entidades sin ánimo de lucro, las siguientes:

1. Las ESAL deben ser personas jurídicas.

2. Las actividades de las ESAL pueden beneficiar a los asociados, a terceros o al público en general. Esto suma un elemento de complejidad, porque genera una amplia gama de posibilidades de estructura.

3. No persiguen distribuir utilidades. Sin embargo, en algunos casos sí hay reparto de excedentes, como sucede con las entidades del sector solidario.

A continuación se desarrolla un análisis de los últimos acontecimientos que en materia impositiva se han generado ante la inminente reforma tributaria propuesta por el Gobierno Nacional, donde se propone la exclusión de las cooperativas del régimen fiscal, dado que para los proponentes no cumplen las condiciones de realización del interés general y distribuyen excedentes.

Cabe señalar que por consideraciones a la evolución de la firma de tratados de paz con la guerrilla de las FARC, dicha propuesta de reforma tributaria no ha cursado su trámite legislativo.


      1. Análisis del Informe final de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria


La reforma tributaria de 2014 (Ley 1739) creó la Comisión de Expertos ad honorem para estudiar el sistema tributario y proponer reformas para hacerlo más equitativo y eficiente. Tras un análisis del documento realizado por esta Comisión de Expertos, en su capítulo IV, denominado “Régimen Tributario Especial para las Asociaciones, Fundaciones y Corporaciones constituidas como Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL)”, se señalan siete precisiones conceptuales que las ciencias económicas, la doctrina cooperativa y la normatividad han determinado para soportar el desarrollo de los preceptos para institucionalizar las relaciones del Estado con las cooperativas y que no se manifiestan en el citado documento. Si llegase a ser aprobada, la reforma actualmente en trámite sería la Reforma Tributaria número 35 en nuestra historia.

Precisión 1: Frente a la noción de Entidad Sin Ánimo de Lucro (Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, p.188).

Según el documento de la Comisión de Expertos:

Los excedentes no se distribuyen ni directa ni indirectamente, a ningún título, ni a los fundadores, ni a los demás miembros aportantes, ni aún en el momento de su retiro de la entidad, ni tampoco por razón de la liquidación de la misma

Lo anterior, tiene sintonía con lo postulado desde el Banco Mundial (2012), donde se entiende que una entidad no tiene ánimo de lucro cuando los excedentes no se distribuyen a sus asociados o miembros. No debe haber distribución, ni en dinero ni en especie, ni siquiera al momento del retiro de un asociado o miembro, ni por la liquidación de la entidad. Se considera distribución de excedentes a la transferencia de dinero, bienes o derechos a favor de los asociados, miembros o administradores, sin que exista una contraprestación a favor de la entidad.

Lo anterior no es característico de todas las ESAL, sino de entidades como fundaciones y ONG. Abrigar bajo un mismo tratamiento fiscal a organizaciones como fundaciones y a cooperativas es sin duda una tipología que no se corresponde con los avances conceptuales reconocidos en la materia. Esto hace parte de una ambigüedad conceptual no resuelta por las instituciones colombianas, en las que persisten confusiones terminológicas tras el otorgamiento de diferentes énfasis instrumentales al contenido constitucional de la economía solidaria y de las ESAL.

Generalmente, se considera que las cooperativas no tienen ánimo lucrativo, entendiendo por tal el no tener por finalidad la obtención de beneficios económicos, sino que ello es una consecuencia necesaria de la realización de sus actividades socioeconómicas. Así, la Corte Constitucional de Colombia en Sentencia del 25/07/2001 (citado en Caicedo, 2013, p. 35) señaló:

…mientras una de las características de las organizaciones de Economía Solidaria es la ausencia de ánimo de lucro, cuyos objetivos deben estar orientados hacia la solidaridad, el servicio social o comunitario, las sociedades mercantiles persiguen un lucro, beneficio económico o rentabilidad...

Sin embargo, la diferencia esencial con las sociedades mercantiles no estriba en el beneficio, sino en la forma de reparto, que puede hacerse de un modo bastante diversificado. Por ejemplo, en las cooperativas es posible distribuir beneficios vía precios89, a través de los intereses al capital aportado y de los retornos90 y a través de los fondos de ley y voluntarios (Vargas, 2009).

Esto se amplía en la Sentencia C-314 de 2009 de la Corte Constitucional91, donde se plantea que:

…la ausencia de ánimo de lucro, característica que es inherente a estas organizaciones, no implica la imposibilidad de recibir ingresos o generar excedentes, sino la de repartirlos a los asociados, por lo que resulta válido que las cooperativas presten servicios a terceros, también con el propósito de fortalecerse patrimonialmente, y así poder prestar más y mejores servicios a sus propios asociados…

Frente a los excedentes producidos por servicios a terceros, estos deben ir a un fondo social no susceptible de repartición, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 79/88 y, por tanto, deben restarse del excedente total. Así se preserva, incluso ante la prestación de servicios a terceros, la condición sin ánimo de lucro tal como la DIAN reconoce en su Oficio No.48186 de 2005, el Concepto 0060 de enero 4 de 2008, el Concepto 76505 de noviembre 28 de 2013 y recientemente en el Oficio No. 2810 de mayo 23 de 2014.

La Comisión de Expertos (p. 191), afirma que:

…las cooperativas… siguen las reglas del sector solidario, esto es, reembolsan sus aportes y distribuyen excedentes, con lo cual, estrictamente no son entidades sin ánimo de lucro…demuestran desconocimiento de la jurisprudencia colombiana, la emisión de conceptos de la DIAN y la Superintendencia de Economía Solidaria, las propuestas de organismos internacionales y el estado del arte sobre la cuestión.

Precisión 2: Frente a la noción de mercado y no mercado (Comisión de Expertos para para la Equidad y la Competitividad Tributaria, p. 191).

Según el documento de la Comisión de Expertos:

…Dentro del RTE se incluyen las Cooperativas que, aun cuando se proclaman como entidades sin ánimo de lucro, operan dentro del mercado, ofreciendo bienes y servicios en clara competencia con el sector empresarial con ánimo de lucro…

…no deben pertenecer al RTE, por la simple razón que operan en competencia con el mercado, desarrollando actividades comerciales y, en algunos casos prestando servicios restringidos solo a sus miembros…

En rigor, toda cooperativa realiza prácticas de mercado y bien es conocido por organismos como Naciones Unidas, OIT, o a partir de disposiciones como el Informe TOIA de la Unión Europea, que es justamente la presencia en el mercado de las cooperativas de un factor de democratización del mismo y mitigación a las fallas de mercado y de Estado. Obviar lo anterior equivale a negar la naturaleza empresarial de las cooperativas, su devenir histórico y su reconocimiento constitucional.

Dicha afirmación tiene precedente de jurisprudencia en la Sentencia T/274-00, donde se reitera que:

…las entidades cooperativas son empresas económicas. Esta característica la comparten con las sociedades comerciales, si bien se diferencian de ellas en muchos aspectos, tales como la ausencia del ánimo de lucro en sus operaciones, su carácter democrático, su concepción acerca de las relaciones entre el capital y trabajo, su compromiso con la comunidad, etc….

La operación en competencia de las cooperativas es un hecho práctico, jurídicamente aceptado en los países de libre mercado y hace parte de su especificidad empresarial. La operación en los mercados por parte de las cooperativas no implica competencia desleal sino por el contrario, un factor de desarrollo de los mismos, tal como se evidencia en la vasta literatura especializada92.

Otra ambigüedad conceptual es frente a la relación de operación de las cooperativas con sus miembros y con sus terceros. En apartados del documento se hace énfasis en que estas empresas deben abrir puertas a la prestación de bienes y servicios para terceros, y en otros se reconoce que las cooperativas deben prestar sus bienes y servicios preponderantemente a sus miembros.

Por su parte, el CONPES 3639 (Departamento Nacional de Planeación, 2010) plantea el siguiente criterio conceptual:

El sector de la economía solidaria contiene todas las empresas sin ánimo de lucro que producen bienes y/o servicios, que operan bajo formas asociativas, cuyo objetivo es satisfacer las necesidades de sus miembros y de la comunidad. Estas empresas, al igual que las de naturaleza mercantil, funcionan con criterios de rentabilidad, eficiencia y productividad, a la par que cumplen con estándares contables, financieros, de calidad y de gestión (p. 6).

Esto en concordancia con los principios legales del sector (Ley 454 de 1998).

Con dicho concepto se contribuye a disipar, teóricamente y bajo amparo jurídico, las argumentaciones según las cuales las cooperativas no deben operar en los mercados y se excluye la función redistributiva hacia sus miembros (en procura de satisfacer sus necesidades).

Precisión 3: Reevaluación de las ESAL con base en la ambigüedad institucional

Según Franco y otros (2015), del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, para el Sistema de Cuentas Nacionales auspiciado por la ONU las entidades sin ánimo de lucro (ESAL) se clasifican como unidades institucionales, que están en condiciones, por derecho propio, de poseer bienes y activos, incurrir en obligaciones e involucrarse en actividades económicas y transacciones con otras unidades. Son creadas para producir bienes y servicios, cuyo estatuto jurídico no les permite ser fuente de ingresos, beneficios u otras ganancias financieras para las unidades que las establecen, controlan o financian.

Para la Cámara de Comercio de Bogotá (2015), la ESAL no pretende el reparto, entre los asociados, de las utilidades que se generen en desarrollo de su objetivo social, sino que busca engrandecer su propio patrimonio, para el cumplimiento de sus metas y objetivos que, por lo general, son de beneficio social, bien sea encaminado hacia un grupo determinado de personas o hacia la comunidad en general. Más adelante plantean que las entidades del sector solidario son entidades sin ánimo de lucro que se constituyen para realizar actividades que se caracterizan por la cooperación, ayuda mutua, solidaridad y autogestión de sus asociados; estas actividades pueden ser democráticas y humanísticas, de beneficio particular y general. La solidaridad se plantea como la responsabilidad compartida para ofrecer bienes y servicios que proporcionen bienestar común a sus asociados, a sus familias y a los miembros de la comunidad en general.

En rigor, ambos conceptos señalan con claridad que la generación de ingresos y beneficios por parte de las ESAL no las excluyen de su presencia en el mercado, pero se distinguen de las empresas de capital porque su fin no es la obtención de una ganancia financiera al servicio de accionistas capitalistas. Frente a los criterios clasificatorios planteados desde el CONPES 3639, de dicho documento se extraen varias anotaciones:



  • Según las definiciones, el tercer sector comprende a las entidades sin ánimo de lucro –caracterizadas por ser instituciones privadas no gubernamentales, con formas propias de autogobierno y creadas voluntariamente– (Departamento Nacional de Planeación, 2010, p. 5),

  • La intersección entre el tercer sector y el estatal agrupa organizaciones de participación ciudadana que posibilitan el control social, el consenso con las entidades de gobierno y en ciertos casos, la prestación de bienes y servicios al Estado.

  • La intersección entre el tercer sector, el sector empresarial privado y un segmento del sector estatal, que desarrolla ciertas actividades empresariales, agrupa un conjunto de organizaciones asociativas de producción que se constituyen en el objeto de política de este documento y que se denominará el sector de la economía solidaria.

Al respecto, es menester señalar que el documento no desarrolla la intersección entre el sector empresarial y el tercer sector, en el cual se desenvuelven muchas fundaciones, corporaciones y voluntariados, pero también fondos de empleados y en ocasiones cooperativas de trabajo y de crédito fomentados con el impulso del sector empresarial.

En rigor, el sector solidario no sólo está contenido en la intersección con el sector estatal (como administraciones públicas cooperativas) y en la intersección entre este y el sector empresarial, sino también como sector propio. Esto da cuenta de que el universo del sector solidario es polivalente, admite la hibridación empresarial y abarca ejercicios de mercado y no mercado con el sector estatal, con el sector público y creando mercados propios.



Precisión 4: Frente a la noción de interés general

La Comisión de Expertos Tributarios (2015, p. 188) parte de la idea de que la ESAL:

[…] se origina en la iniciativa privada y tiene por finalidad el desarrollo de una labor altruista que contribuye al interés general. La actividad se desarrolla sin ánimo de lucro por las personas que la conforman o por quien la funda, según su naturaleza.

Según el Decreto 4400 de 2004, una actividad es de interés general cuando beneficia a un grupo poblacional, como un sector, barrio o comunidad, esto es, cuando hace oferta abierta de los servicios y actividades que realiza, permitiendo que terceros puedan beneficiarse de ellas, en las mismas condiciones que los miembros de la entidad, o sus familiares. Si la entidad no permite acceso a la comunidad (como en el caso de los clubes sociales para socios), no tiene derecho a la exención de la parte reinvertida en el objeto social (Banco Mundial, 2012).

La idea de partida es parcialmente correcta. En la práctica, las ambigüedades reseñadas frente a la ESAL conllevan equívocos que afectan el ámbito fiscal de su naturaleza. Al respecto, cabe precisar que:


  • La finalidad de las ESAL no sólo se reduce al carácter altruista, pues tiene una doble dimensión. El altruismo es entendido por la Real Academia Española como la diligencia en procurar el bien ajeno aun a costa del propio, y fue entendido por Auguste Comte como las tendencias sociales benevolentes del ser humano (Viciana, 2009). Dicha dimensión altruista de las ESAL explica sólo parte de su incidencia. Su doble dimensión proviene de su accionar histórico que se enlaza, en la acción, al concepto de la solidaridad bajo el componente altruista y bajo el componente recíproco; es decir, la solidaridad expresada en actos que beneficien a terceros o en actos que beneficien a los propios gestores (conocidos en la literatura como actos de índole mutualista) (Gui, 1991).

  • Las actividades de las ESAL contribuyen al interés general, siempre que esté acotado a una comunidad específica. De no ser así, se estaría asimilando el interés general a los fines del Estado, error conceptual que abriga para el Estado el monopolio de generación del interés general.



  • Hay autores como Katime (2006, p. 21), que desarrollando estudios para el Estado, determinan que la condición de “interés general” y “acceso a la comunidad”, no corresponde con precisión a la naturaleza jurídica de cooperativas y mutuales. Este tipo de organizaciones de origen solidario tienen, sobre todo, un alcance de entre-ayuda y reciprocidad que les permite beneficiar a sus miembros e impactar el interés colectivo y no propiamente el interés general.

Precisión 5: Frente a la noción de ventaja competitiva, la Comisión de Expertos conceptúa (Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, p. 192):

…Las ESAL pueden desarrollar actividades comerciales como objeto principal, pero con una ventaja competitiva frente a las entidades con ánimo de lucro, dado que gozan de una exención en el impuesto sobre la renta…

Dicho argumento se ampara en el concepto del punto anterior (noción de mercado y no mercado) para concluir que las cooperativas compiten con ventajas competitivas que se desprenden de un “privilegio tributario”. En rigor, las cooperativas no están exentas de impuestos, sino que, dada su naturaleza, obtienen lo que en Hacienda Pública se conoce como estímulo fiscal. No obstante, el argumento tiene raíces conceptuales y prácticas de fondo.

En un estudio financiado por el Estado colombiano para identificar obstáculos a la internacionalización cooperativa, se demuestra cómo la profusidad normativa ha generado obstáculos comerciales a las operaciones de mercado de las cooperativas93, en sentido contrario a los compromisos internacionales de la Recomendación 193/2002 de la OIT en su artículo 1, cuando menciona: “se reconoce que las cooperativas operan en todos los sectores de la economía. Esta recomendación se aplica a todos los tipos y formas de cooperativas”.

Estos obstáculos derivan en un aumento de costos de transacción para las cooperativas, quienes a esto deben adicionar los derivados de una supervisión aún difusa94, con escasos instrumentos para medir la incidencia que además de la monetaria generan, y la persistencia de vacíos conceptuales para su tratamiento entre las entidades públicas95.

Si de comparar a las cooperativas con las sociedades mercantiles se trata, debe advertirse que las primeras disponen de sólo el 50% de sus excedentes para fortalecerse empresarialmente, mientras que a las segundas sólo se les descuenta lo correspondiente a impuestos.

En un escenario de equiparación tributaria con las sociedades de capital, a las cooperativas sólo les quedaría como remanente el 29.6% de recursos para fortalecerse en los mercados. En la tabla 10, el profesor Hernando Zabala (2015) realiza un cálculo aproximado.

Tabla 10. Comparación de los fondos cooperativos remanentes en el actual régimen tributario especial y una eventual reforma tributaria (que siguiera los lineamientos de la Comisión de Expertos Tributarios)

Fuente: Zabala (2015).

En sentido estricto, las cooperativas compiten en desventajas en tanto disponen de menores márgenes de maniobrabilidad financiera por las imposiciones con respecto a su distribución de excedentes, los obstáculos a operaciones de capitalización y la asimilación financiera con las empresas de capital. A esto habría que añadir recientes disposiciones que, al no asimilar comercialmente a las cooperativas, les terminan excluyendo de los beneficios tributarios que sí reciben las sociedades capitalistas. Un ejemplo de lo anterior es el impuesto CREE96, la reciente Ley de ZIDRES97 y los estudios realizados en torno a los tiempos de creación de una cooperativa frente a una sociedad capitalista (Álvarez, 2015)98. Si a esta situación se le agrega la obligación de contribuir con el 20% de los excedentes anuales para aumentar cobertura en educación formal, el panorama de competitividad en el mercado no es fácil para el cooperativismo (Zabala, 2015).

Tales condiciones son reconocidas ampliamente en organismos internacionales y empíricamente está demostrado que aquellos países donde las cooperativas tienen condiciones de competencia que reconozcan su especificidad, logran aumentar la eficiencia de mercado (Chaves y Monzón, 2008).



Precisión 6: Frente a la noción de comunidad, la Comisión de Expertos se ampara en un concepto de la D.R.4.400/2004, según el cual (Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, p. 189):

…Se considera que la ESAL permite el acceso a la comunidad, cuando hace oferta abierta de los servicios y actividades que realiza en desarrollo de su objeto social, permitiendo que terceros puedan beneficiarse de ellas, en las mismas condiciones que los miembros de la entidad, o sus familiares…

Con base en lo anterior, afirman que (Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, p. 191):

…no existe acceso a la comunidad, pues solo permiten el acceso a sus instalaciones y actividades a sus socios o aportantes. Es decir, los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, como condiciones para pertenecer al régimen, han sido interpretados de manera laxa por la jurisprudencia y la doctrina…

Al respecto, cabe precisar que a diferencia de las organizaciones no lucrativas, el universo de ESAL, y particularmente de las cooperativas, realiza acciones con la comunidad en desarrollo de su séptimo principio constitutivo: preocupación por la comunidad.

Ello implica para las cooperativas la necesidad de acotar y precisar quiénes son los miembros de su comunidad, teniendo como criterios aspectos polivalentes como el territorio, la presencia de vínculos cooperativos o la acotación simbólica, entre otros criterios, sin que ninguno de ellos prevalezca necesariamente y sin que la Administración Pública los defina de manera unilateral99.

En conclusión, la comunidad a la que la cooperativa beneficia con su accionar no la define el Estado, sino la propia organización, y para ello la normatividad avala su autonomía para realizar las acotaciones que correspondan como organización autogestionada.

Precisión 7: Frente a los instrumentos de verificación del cumplimiento de la identidad en las ESAL.

Se plantea que hay dudas sobre la realidad de la ausencia de ánimo de lucro en el 90% de ellas, lo que las ha convertido en foco de atención en el planteamiento de la reforma tributaria estructural que está planeando el gobierno nacional. Sin embargo, dichas dudas carecen de fundamento empírico en tanto la propia Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria (2015) reconoce que el Estado colombiano adolece de instrumentos para verificar la ausencia de ánimo de lucro. De manera que a partir de ideas preconcebidas, se busca generar una ampliación de la base tributaria, sin que ella se soporte en un análisis riguroso.



En la tabla 11, se sintetizan las principales precisiones conceptuales en las cuales se puede colegir que la cooperativa:

  • Es una empresa solidaria de naturaleza privada y de índole asociativo,

  • Sus fines se orientan a la satisfacción de necesidades de sus miembros (asociados) y por ende, la destinación de excedentes los incluye como agentes beneficiarios.

  • Se constituye a partir de un objeto social que involucra la adhesión a códigos, principios y prácticas relacionadas a la doctrina universalmente aceptada para el cooperativismo.

  • Actúa en el mercado a partir de una lógica relacional que se manifiesta en el acuerdo cooperativo, entendido como los actos que realizan corresponsablemente los asociados con su cooperativa y las transferencias recíprocas que estas hacen a sus asociados. Ello reproduce la lógica de la ESAL, lo que implica la no búsqueda de renta (principio de no sujeción tributaria y de no beneficio fiscal) y por ende sus contribuciones en esta materia tienden a reducir las transferencias hacia sus asociados.

  • Producen bienes meritorios como el acceso a servicios de salud, ahorro y previsión social, pero siempre orientados a su comunidad.

  • Aportan en la provisión de bienes públicos no estatales que contribuyen al interés general sin que necesariamente deban confundirse con acciones filantrópicas a terceros.

Tabla 11. Precisiones conceptuales en torno al capítulo Régimen Tributario Especial para las Asociaciones, Fundaciones y Corporaciones constituidas como Entidades Sin Ánimo de Lucro (ESAL)

Noción que esgrime la Comisión de Expertos

Precisiones conceptuales

La ESAL no debe distribuir excedentes

En rigor, son las entidades no lucrativas las que no deben distribuir excedentes; las ESAL tienen la opción

La ESAL no debe concurrir a los mercados

Es en el mercado donde las cooperativas solventan las fallas de este en la provisión de bienes y servicios

Las cooperativas al obtener privilegios fiscales obtienen una ventaja competitiva

Se confunde privilegio con especificidad fiscal. Se obvian los obstáculos jurídicos, contables y regulatorios que tienen las cooperativas frente a las empresas de capital

El acceso a la comunidad ha sido interpretado de manera laxa

La comunidad en las cooperativas se define conforme a su objeto social y no en función de los colectivos que definen el universo de atención de fundaciones, corporaciones o asociaciones

El interés general se define desde el ámbito estatal

El interés general es un concepto que trasciende las metas estatales y se construye desde polivalentes opciones ciudadanas, empresariales e institucionales

No es posible calcular la incidencia cooperativa

La asimilación de las cooperativas a empresas de capital por parte de los órganos supervisores ha solapado los avances internacionales en reportes de balance social

Los bienes meritorios se definen en relación a los bienes públicos

La naturaleza conceptual es distinta

Fuente: elaboración propia

Como conclusión, la Ley 454 de 1998 sienta las bases de la economía solidaria y dentro de ella incluye a las cooperativas, pero ello tiene interpretaciones bajo el universo de las entidades sin ánimo de lucro, según sea el interés instrumental de la administración pública. De ello da cuenta el análisis desarrollado que, amparado en conceptos cuestionables, genera imaginarios desde los cuales se soportan los cambios tributarios.



Por ello, dar una pauta conceptual es una labor que contribuiría a optimizar la articulación de políticas públicas. En el siguiente capítulo (propuestas para la articulación de políticas públicas) se propone una clasificación conceptual cónsona con los avances científicos producidos desde la teoría y desde las realidades jurídicas colombianas. La utilidad de esta propuesta es poder articular dentro de las políticas públicas las medidas de fomento, control y supervisión, atendiendo a las especificaciones que las cooperativas tienen con respecto a sus prácticas en el mercado, su carácter formal o informal, la naturaleza de sus procesos distributivos e identificación de beneficios esperados y beneficiarios.
      1. Prejuicios que calan hondo: imaginarios y periodismo


El 24 de agosto de 2015, se publicó un titular de prensa en el Diario El Tiempo, denominado: “Plantean fuerte apretón a las entidades sin ánimo de lucro”. En un fragmento destacado, se afirmaba lo siguiente: “Comisión de Expertos Tributarios recomienda controlar a aquellas que se han vuelto foco de evasión” (El Tiempo, 2015). En su contenido, el artículo plantea:

  • La creación de un comité encargado de calificarlas (a las ESAL) y decidir si merecen o no exención tributaria.

  • Se aprovechan de un régimen especial entidades que no presten un servicio altruista, de interés general y libre de fines lucrativos.

  • Si no cumplen con estas reglas, serán situadas en el régimen general, aportando de igual a igual con las empresas lucrativas.

  • Se estima la existencia de 100.000 ESAL que gozan de tratamiento especial, pesan el 15 % del Producto Interno Bruto y en el 2012 tuvieron ingresos netos de 129,6 billones de pesos.

El 16 de septiembre de 2015, el diario La República publicó un titular denominado: “La DIAN deberá elegir cuáles son las entidades ‘sin ánimo de lucro’”, y en cuya entradilla afirma: “´Entidades sinónimo de lucro`. Así es como comúnmente se conocen a muchas de las organizaciones ´sin ánimo de lucro` (ESAL) que utilizan las ventajas que ofrece esta figura para evadir impuestos...”. En su contenido, el artículo plantea:

  • Las rentas … que deben quedar exentas son aquellas que están relacionadas con el servicio que le están prestando a la sociedad,

  • El informe pide el retiro de las cooperativas y los fondos del régimen de tributación especial… se establece que las cooperativas distribuyen utilidades…

  • El informe recomienda que sea la Superintendencia de Sociedades la entidad que lleve a cabo la vigilancia de estas entidades, “con los mismos rangos exigidos para las sociedades comerciales, excepto aquellas que ya sean vigiladas por otra superintendencia”…

Si bien los artículos de prensa no son en rigor un referente para realizar cambios institucionales, se apuntan estos dos artículos (entre varios que han salido desde el segundo semestre del año pasado) para identificar cómo los imaginarios descritos en la apartado 1.1 se presentan de forma cotidiana en los medios de comunicación y cómo algunos de estos imaginarios se repiten en el informe que presentó la Comisión de Expertos en el mes de diciembre de 2015 (un trimestre después de aparecer estos comunicados).

Frente al contenido del artículo del diario El Tiempo, se presentan los imaginarios de:



  • Negación al lucro cuando se refiere a que las ESAL deben prestar un servicio altruista, de interés general y libre de fines lucrativos, aspectos que, como vimos, no tienen asidero técnico, ni unicidad en la práctica.

  • Imaginario de la generalización cuando se afirma que si no cumplen con las reglas de altruismo, aporte al interés general y sin fines de lucro serán situadas en el régimen general aportando de igual a igual con las empresas lucrativas, aspectos que como vemos, depende de la naturaleza organizacional de la que se trate.

  • Paralelamente, la redacción da señales para suponer que el Estado tiene capacidad para decidir quién merece tributar y quién no. La capacidad de generar criterios objetivos depende en buena medida de conocer a qué tipo de organizaciones se está regulando, cuál es su especificidad y su fin y por otra parte, se señala un error conceptual según el cual las cooperativas no tributan. Las cooperativas realizan todos los aportes tributarios que corresponden a las empresas de capital e incluso en materia de renta realizan aportes sin que esté de acuerdo a su especificidad.

  • Frente al cálculo presentado, por otra parte, se encuentra igual reseña en el documento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2015, p. 5), que “el aporte al PIB es de alrededor del 15%”. Dicha afirmación no relaciona cita a ningún estudio en particular. En el caso del sector solidario, cuyo representante principal es el cooperativismo, hace un cálculo de sus ingresos como porcentaje del ingreso nacional y se aproxima al 4% (Informe Anual Confecoop, 2015). Para asociar esta medida del ingreso al PIB, habría que descontar partidas de ingresos por concepto de dividendos, intereses, renta de la propiedad, y sobre todo transferencias que no necesariamente provienen de un proceso productivo, pero que sí hacen parte de las prácticas de mercado de las cooperativas. Tomando en cuenta que hacen parte del universo de las ESAL tanto el sector solidario como las organizaciones solidarias de desarrollo100, como fundaciones, corporaciones y asociaciones, se podría inferir que el PIB de estas últimas puede ser equivalente a una cifra entre el 11% y el 13%. Sin embargo, se reitera, no hay estudios que así lo demuestren.

Frente al contenido del artículo del diario La República, se presentan los siguientes imaginarios:

  • Negación al lucro cuando se refiere a que las rentas que deben quedar exentas son aquellas que están relacionadas con el servicio que le están prestando a la sociedad, aspectos que como vimos, requieren ampliar las concepciones sobre comunidad, sociedad y su relacionamiento con la membresía. Más adelante, establece que las cooperativas distribuyen utilidades, lo que no tiene asidero técnico en tanto las cooperativas, en razón a la aplicación del acto cooperativo, no obtienen utilidades sino excedentes (este punto se abordará en el segundo capítulo del presente documento).

  • Imaginario de la generalización cuando se afirma que sea la Superintendencia de Sociedades la entidad que lleve a cabo la vigilancia de estas entidades, “con los mismos rangos exigidos para las sociedades comerciales”… bajo este punto se transfiere a la Superintendencia de Sociedades la vigilancia de organizaciones que no tienen los mismos fines por los que se regula a las sociedades y por ello, estas organizaciones se consideran ante todo asociaciones de donde deriva la categoría de asociado.

En conclusión, la difusión noticiosa en relación a las ESAL reporta la construcción de una realidad a partir de imaginarios que se constituyen como prejuicios que calan hondo en el desarrollo de medidas para un sector “prácticamente desconocido por el estado y la opinión pública” (Ruíz, 2014). La ausencia de estudios sectoriales se llena con la generalización de malas prácticas que poco tienen que ver con la evidencia empírica de las particularidades de las organizaciones que se enmarcan dentro del concepto de las ESAL. Particularmente, en el ámbito cooperativo, la difusión noticiosa genera un ruido innecesario que puede repercutir en el emprendimiento civil de opciones organizacionales, con sus consecuentes efectos en la reducción del capital social.

Sugerencias irreductibles

Así como los artículos de prensa calan hondo en el imaginario colectivo101 de un sector cooperativo que: obtiene beneficios fiscales, elude impuestos amparándose en su naturaleza de ESAL y realiza prácticas sinónimo de lucro102, también existen imaginarios cuando se aceptan de forma irreductible las sugerencias de organismos internacionales sin realizar los estudios y las consultas necesarias en todo proceso colaborativo de co-construcción de políticas públicas.

En este apartado se pasará revista por tres documentos que realizan recomendaciones fiscales, elaborados por tres influyentes organismos internacionales: la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), el Fondo Monetario Internacional (FMI) y el Banco Mundial (BM).

En el documento de la OCDE (2015, p. 21), denominado Estudios económicos de la OCDE Colombia, se refiere que:

…el conflicto armado interno dificultó que se pudiera gravar la tierra y las actividades relacionadas con el sector agrícola. Para compensar a las empresas y a los particulares por esta estructura tributaria distorsiva y regresiva, los sucesivos gobiernos han introducido regímenes especiales103 y exenciones tributarias que a menudo tienen escasos resultados a la hora de reducir con eficacia las desigualdades e incrementan la complejidad del sistema impositivo. El sistema tributario podría hacer más por promover la eficiencia y la equidad, y la evasión de impuestos es un problema extendido. De tal diagnóstico se desprende como recomendación: la aplicación de una reforma tributaria integral que incremente la recaudación estimulando la inversión y el crecimiento, reduciendo las distorsiones y aumentando la equidad…

Con respecto a las ESAL, no hay mayores referencias, excepto para el caso de las Cajas de Compensación, donde se sugiere:

…deberían adoptarse medidas adicionales para reducir aún más los costos laborales no relacionados con los salarios. Una opción consistiría en eliminar la contribución del 4% sobre los salarios que financia el sistema de Cajas de Compensación —entidades privadas sin ánimo de lucro que proporcionan ayudas para familias, seguros de desempleo y actividades comerciales y de ocio. Las actividades comerciales y de ocio deberían pasar a ser voluntarias (OCDE, 2015).

En el documento del Banco Mundial (2012, p. 109), denominado El gasto tributario en Colombia: una propuesta de evaluación integral y sistémica de este instrumento de política pública, se argumenta que:

…una de las preocupaciones constantes de los diseñadores de política tributaria, es la posibilidad latente de que algunos agentes económicos utilicen los esquemas de tributación especial para sociedades no lucrativas, con el objetivo de buscar rentas…

Afirman que “las empresas amparadas bajo el régimen tributario especial, que desarrollan actividades comerciales, están sujetas a una tributación considerablemente menor que las empresas del sector con fines de lucro, que desarrollan el mismo tipo de actividades”. Miran con sorpresa que la legislación colombiana “permita que las entidades sin fines de lucro desarrollen actividades comerciales, esto implica que ellas compitan en diversos sectores, con las entidades con ánimo de lucro”. Para el Banco Mundial, el hecho de que las ESAL realicen actividades comerciales, como un medio para garantizar el cumplimiento de su objeto social, las convierte en entidades de lucro y en ello cita el caso de las cooperativas como uno de los más “reveladores”. Afirman que:

…la laxitud de las normas aplicables al sector no lucrativo en Colombia parece abrir amplios espacios al abuso y el beneficio indebido, representando de hecho un cuasi paraíso para la práctica de la planeación fiscal del sector con ánimo de lucro… (Banco Mundial, 2012, p. 107).

Se justifica la intervención gubernamental bajo un supuesto: “existe una sub-producción de bienes socialmente deseables en términos de falla del mercado”. Pero este supuesto no muestra asidero empírico distinto al de responsabilizar a las ESAL por las funciones que el Estado debe asumir y menos aún, brinda herramientas para calcular el nivel actual de transferencias que reciben los asociados y beneficiarios de las ESAL.

Por ello, se recomienda en el caso del régimen tributario especial de entidades sin ánimo de lucro:

…introducir reformas que establezcan requisitos más estrictos para que una entidad pueda acceder a estos beneficios, y cerrar de esta manera brechas de fraude. Se sugiere que este proceso tenga como punto de partida el régimen especial de entidades y fundaciones sin ánimo de lucro en el impuesto sobre la renta (Banco Mundial, 2012, p. 17).

Por otra parte, entienden que las ESAL son sólo aquellas que se financian de donaciones, por eso plantean la

…limitación de la deducción de donaciones de individuos y empresas a empresas sujetas al régimen tributario especial, obligar a los contribuyentes de éste a informar a la DIAN sobre la identidad fiscal de los donantes y aplicar el beneficio del únicamente a aquellos ingresos provenientes de donaciones y fuentes propias.

Además, recomiendan “la eliminación de la tasa reducida de impuesto sobre la renta del 20%”.

En síntesis, la recomendación del Banco Mundial se soporta en establecer un tratamiento igualitario a todas las ESAL con el resto de sociedades lucrativas, exceptuando el ámbito donativo propio de las ONG y algunas fundaciones.

A pesar de la creciente tendencia global a la presión tributaria a las cooperativas, en rigor hay dos fuerzas encontradas en la agenda global: los que propician profundizar el paradigma de mercado y capital como únicas fuerzas motoras del desarrollo y los que abogan por fomentar nuevas formas de hacer economías más sostenibles, responsables y democráticas104.

Por ello, no debe causar sorpresa que las cooperativas compitan en el mercado. De hecho lo hacen en todo el mundo con normatividad asociada. Ignoran los redactores del informe, al insinuar competencia desleal, favorecimiento e inequidad cuando de ESAL se trata, que no todas las ESAL son iguales. En el caso de las formas cooperativas, es probable que los redactores desconozcan en qué se soporta el tratamiento fiscal diferenciado: en la teoría del acto cooperativo, la diferencia en intención, beneficios y beneficiarios que producen las cooperativas cuando actúan al servicio de las personas (y no del capital), la internalización de externalidades negativas que realiza, la corrección de los fallos asignativos en la oferta de bienes y servicios, la distribución de renta que alcanza, la regulación de ciclos económicos, entre otros ampliamente documentados en la literatura105.

En conclusión, a partir de imaginarios, supuestos y análisis parciales, se sustenta la necesidad de reducir la laxitud que permite la instrumentalización del espacio de las ESAL por intereses ilegítimos. Hacen falta estudios puntuales para evitar que esta conclusión agrupe dentro de una misma noción conceptual a sectores que tradicionalmente cumplen con la normatividad y proclives a una cooperación con el Estado como las cooperativas106.

En un estudio realizado por la Oficina de Estudios Económicos de la DIAN (Rivera, 2007, pp.37) se reconoce que

…la aplicación del Régimen Tributario Especial para las entidades cooperativas se basa principalmente en el cumplimiento conjunto de las disposiciones legales de distribución del excedente contable determinada en la ley cooperativa y en la inversión en programas de educación formal establecida en el Estatuto Tributario.

Este reconocimiento es menester preservarlo, pues no es posible cambiar la norma a través de cambios tributarios, como lo advierte el experto Dante Cracogna. Lo anterior es confirmado por la Sentencia C-074 de 1993, cuando manifiesta: “…el legislador no puede entonces rescindir la garantía especial que la Carta otorga a la propiedad solidaria y asociativa; tampoco puede la administración pasar por alto la prioridad en su fomento y protección”. A complementaria conclusión llega la consultora Adriana Ruiz, en su informe de recomendaciones al Fondo Monetario Internacional, cuando menciona que “el Estado debe evitar regular a las ESAL, amparado en argumentos de eficacia y practicidad, de una manera similar a la lógica mercantil o bien condicionándola a una alienación gubernamental…” (Ruiz, 2014, p. 3).




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