Artículo 1, N° 3, y de la Ley sobre Impuesto a la Renta



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Sólo son admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellas erogaciones que sean un gasto necesario para producir la renta, presupuesto este ultimo de carácter elemental, si no hay renta sobre la cual aplicar el impuesto, no puede tampoco haber gasto.
Artículo 31, N° 3, 5 Y 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta
Gastos Necesarios – Depreciación Activo Fijo - Pago Provisional por Utilidades Absorbidas
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Lagos rechazó un reclamo en contra de la resolución que denegó la solicitud de devolución por concepto de Pago Provisional Utilidades Absorbidas y las Liquidaciones mediante las cuales se determinaron diferencias del impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta.
El Servicio objeto al contribuyente la determinación de su renta líquida imponible al rebajar gastos que supuestamente no cumplían con el requisito de ser necesarios para producir la renta, toda vez que no existiría una renta bruta de primera categoría a la cual imputar dichos gastos ya que el actor no había desarrollado el giro de su sociedad. Requisito a que a juicio del reclamante no está establecido en la ley, toda vez que la paralización de su planta productiva no se traduce en la improcedencia de los gastos asociados.
El segundo concepto reclamado dice relación con el impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta sobre aquellos gastos rechazados que constituyeron un desembolso efectivo de dinero.
El sentenciador señaló que comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente.
El Tribunal señaló que no desconoce la existencia de los gastos declarados por el contribuyente, ni la circunstancia de que tales gastos puedan efectivamente ser deducidos en los estado financieros de la empresa, ni siquiera que afecten efectivamente su valor, entendida como unidad económica; la objeción del Tribunal radicó, en cambio, en que para establecer el tributo la ley construye una abstracción dentro de la cual sólo resultan relevantes los ajustes que el propio ordenamiento jurídico admite.
En ese orden de ideas, para el sentenciado, sólo son admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellas erogaciones que sean un gasto necesario para producir la renta, presupuesto este ultimo de carácter elemental, si no hay renta sobre la cual aplicar el impuesto, no puede tampoco haber gasto.

El texto de la sentencia es el siguiente:



“Puerto Montt, quince de septiembre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 1, comparece don XXX, RUT N°XXX, abogado, en representación de XXX S.A, RUT N°XXX, ambos con domicilio para estos efectos en calle XXX, comuna y ciudad de XXX; quien interpone reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. N° 1946, de fecha 28 de abril de 2014, y de las liquidaciones N° 24.395 y N° 24.396, ambas de fecha 23 de abril de 2014, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando expresamente sean dejados sin efecto todos los referidos actos administrativos, validándose los resultados tributarios declarados por la contribuyente en sus declaraciones de impuesto a la renta, contenidas en los F22 Folios N° 61145641, 229898972 y 234726593, correspondientes a los años tributarios 2011, 2012 y 2013 respectivamente.
En cuanto a los actos impugnados.
Señala la contribuyente, que mediante notificación N° 50.693 de fecha 1 de octubre de 2013, el Servicio le solicitó una serie de antecedentes, en el contexto del programa “Selectivos S-01/S-06 AT 2013”, a fin de fiscalizar la solicitud de devolución por concepto de crédito de primera categoría por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, requerido por la contribuyente en su Formulario 22 Folio N° 234726593 del AT 2013.
Agrega que según las actas de recepción N°s 588022441713, 588042603213 y 588043757513, el Servicio recibió la totalidad de la documentación solicitada en la notificación precedentemente individualizada, lo que es por lo demás reconocido por éste en los propios actos que se reclaman.
Que pese a que el Servicio tuvo en su poder la totalidad de la documentación solicitada, para la revisión y validación del PPUA del año tributario 2013, la contribuyente fue notificada mediante la Citación N° 4.587 de fecha 27 de noviembre de 2013, solicitándole al tenor de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, rectificar, aclarara, ampliar o confirmar las declaraciones de Impuesto a la Renta correspondientes a los años tributarios 2011 y 2012, contenidas en los Formularios 22, folio N° 61145641 y N° 229898972 respectivamente, formulando objeciones a las mismas. Destaca que en dicha citación, el Servicio no formuló cuestionamiento alguno en torno a la solicitud de PPUA, contenida en la declaración anual de impuestos del Año Tributario 2013.
Agrega que dando respuesta a la citación, la contribuyente presentó un escrito en el cual se hizo cargo de cada una de las observaciones formuladas a sus declaraciones de Impuesto a la Renta correspondientes a los años tributarios en revisión, acompañando para estos efectos antecedentes contables y legales que acreditan cada una de las partidas observadas.
No obstante, el Servicio estimó que los referidos cuestionamientos no habían sido subsanados, procediendo a dictar la Resolución Exenta N° 1946, indicando que para el impuesto a la Renta de Primera Categoría de los AT 2011, 2012 y 2013, correspondía una base imponible distinta a la utilizada. Incluyendo sorpresivamente, el año tributario 2013, el cual no había sido objetado en la citación mencionada. Mediante dicha Resolución se pretende la disminución de la pérdida tributaria declarada en dichos períodos, en razón de no aceptar un conjunto de gastos en los que habría incurrido la contribuyente. Señala que el Servicio estimó que algunos de los gastos objetados, corresponderían a gastos rechazados, debiendo aplicárseles el Impuesto Único establecido e el artículo 21 de la LIR, impuesto que se materializó en las Liquidaciones N°s 24.395 y 24.396, por los años 2011 y 2012 respectivamente.
Respecto a las partidas objetadas en la Resolución Exenta, estás corresponden a los años tributarios 2011 y 2012. Las partidas 1 y 2 corresponden al rechazo a la deducción como gastos tributarios de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de los AT 2011 y 2012, de un conjunto de desembolsos, tales como cuota anual de depreciación, intereses, cuotas de leasing y gastos generales, los cuales el Servicio no considera gasto necesario para producir la renta en dichos períodos. En tanto las partidas 3 y 4 corresponden al cuestionamiento de gastos como no necesarios para producir la renta, los que además se encontrarían afectos al Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la LIR, en razón de tratarse, a juicio del Servicio, de desembolsos de cantidades representativas de dinero.
A continuación se presenta una síntesis de las Partidas contenidas en la Resolución reclamada:
Partida Naturaleza de la Partida Año Tributario

1 Rechazo de la deducción de gastos, disminuyendo el 2011

resultado de pérdida que se declaró para el impuesto

a la renta de primera categoría. Gastos por

depreciación, intereses, leasing y gastos generales.

2 Rechazo en la deducción de gastos, disminuyendo el 2012

resultado de pérdida que se declaró para el Impuesto

a la Renta de Primera Categoría. Gastos por

depreciación, intereses y gastos generales.

3 Impuesto Único cobrado sobre parte de los gastos 2011

indicados en la partida 1 que constituyen

desembolsos efectivos de dinero (cuota de leasing y

gastos generales)

4 Impuesto Único cobrado sobre parte de los gastos 2012

indicados en la partida 3 que constituyen

desembolsos efectivos de dinero, (gastos generales)

Afirma que según se aprecia en la tabla, los conceptos de los gastos, cuya deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, objeta el Servicio en la Resolución Exenta, son los mismos tanto para el año tributario 2011 como para el año tributario 2012, aunque por distintos montos (con excepción de la cuota por leasing, la cual no existe para el año tributario 2012), razón por la cual los fundamentos del presente reclamo se presentan en forma conjunta.
1.1 Partidas N° 1 y 3 de la Resolución: Rechazo en la deducción de gastos que disminuyen la pérdida declarada de los AT 2011 y 2012.
Al respecto señala que la contribuyente en su declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2011, declaró un resultado de pérdida tributaria ascendente a $9.713.574.852. Mientras que el Servicio pretende modificar la pérdida disminuyéndola a $7.874.470.435, fundado en el hecho de que la Resolución N° 1946 rechazó la deducción como gasto de los montos y conceptos que a continuación se indican:
Concepto del gasto Monto del gasto

Cuota anual de depreciación 602.593.980

Intereses 350.747.118

Cuota de leasing 142.131.374

Gastos generales 42.326.409

En la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2012 la contribuyente agrega que declaró una pérdida tributaria ascendente a $10.376.927.281, el cual pretende modificar el Servicio, disminuyendo la pérdida a 8.060.465.061, argumentando que a través de Resolución N° 1946 se rechazó la deducción como gasto de los conceptos que a continuación se indican:


Concepto del gasto Monto del gasto

Cuota anual de depreciación 249.945.153

Intereses 133.022.824

Gastos generales 75.246.634

Luego la contribuyente analiza los gastos correspondientes a los años tributarios 2011 y 2012, haciendo hincapié en forma particular en las objeciones formuladas por el Servicio, demostrando la procedencia de la deducción de estos como gasto en los años tributarios 2011 y 2012.
1.1.1 Deducción como gasto de una cuota anual de depreciación por los AT 2011 y 2012, por la suma de $602.593.980 y $249.945.153, respectivamente.
Señala la contribuyente que en esta partida, la Resolución N° 1946 objeta el gasto correspondiente a las cuota anuales de depreciación de una serie de bienes que componían el activo fijo, correspondientes a los AT 2011 y 2012, ascendentes a $602.593.980 y $ $249.945.153, aludiendo el hecho de que este gasto no sería necesario para producir la renta, por cuanto no habría desarrollado actividades de su giro. Al respecto se insertan dos tablas con el desglose de la composición del monto total depreciado.
Tabla 1: Cuota Anual de depreciación de bienes del activo fijo
del AT 2011.
Nombre del bien Monto de la cuota de depreciación

Inmuebles planta industrial 102.018.874

Inmueble del departamento de ventas 377.843

Inmuebles administración general 4.376.392

Maquinarias planta industrial 479.560.340

Maquinarias departamento de ventas 301.531

Maquinaria administración general 1.689.114

Vehículos planta industrial 1

Muebles y útiles planta industrial 1.424.479

Muebles y útiles departamento de ventas 68.504

Muebles y útiles administración general 1.612.710

Equipos computacionales planta industrial 1.643.320

Equipos computacionales departamento de ventas 135.919

Equipos computacionales administración general 9.384.945

TOTAL 602.593.980

Tabla 2: Cuota Anual de depreciación de bienes del activo fijo

del AT 2012.

Nombre del bien Monto de la cuota de depreciación

Inmuebles planta industrial 43.426.263

Inmueble del departamento de ventas 188.921

Inmuebles administración general 94.461

Maquinarias planta industrial 200.368.930

Maquinarias departamento de ventas 57.540

Maquinaria administración general 124.132

Muebles y útiles planta industrial 302.435

Muebles y útiles departamento de ventas 12.328

Muebles y útiles administración general 812.419

Equipos computacionales planta industrial 420.262

Equipos computacionales departamento de ventas 24.325

Equipos computacionales administración general 4.113.117



TOTAL 249.945.153
A. Argumentos entregados por el Servicio en Resolución Exenta, para rechazar deducción de la cuota anual de depreciación.
No desarrollo del giro por parte de XXX durante los años tributarios 2011 y 2012
Destaca la contribuyente que las razones entregadas en Citación y las esgrimidas en la Resolución Ex. N° 1946 no fueron coincidentes, infringiendo el principio de congruencia que debe existir en todo proceso administrativo, en aquellos casos en que un acto sea requisito o antecedente de otro como sucede con la citación, liquidaciones y resoluciones. Señalando que aquellos vulneraría expresamente las exigencias constitucionales y derecho público.
La contribuyente hace presente que en la Citación N° 4.587 de 2013, el Servicio sostenía que no existía correlación entre ingresos y gastos, por no haberse encontrado la planta en producción durante el período objetado, lo que daría pie para rechazar el gasto en discusión.
Cita textual el argumento de la Citación mencionada:
“El contribuyente rebajó gastos en la determinación de su Renta Líquida Imponible, los cuales no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir renta, toda vez que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar dichos gastos.” Para continuar la Citación indica lo siguiente: “En revisión de la determinación de la Pérdida Tributaria declarada por el contribuyente AT 2011
Formulario 22…,se detectó que se generaron, rebajaron y declararon gastos, sin coexistir ingresos derivados de la explotación del único giro del contribuyente.”
Señala que por otra parte, y cita textual, la Resolución Exenta N°1946 indica que el motivo del rechazo respondería sólo a que la contribuyente no habría desarrollado su giro:
“Dicha afirmación (en relación a que el fundamento del cuestionamientos del Servicio en este punto obedece a la aparente falta de relación entre ingresos y gastos) no es efectiva, ya que en ningún acápite de la Citación se menciona tal fundamento. Más Bien, cuando en la citación se señala que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar los gastos, claramente lo que se cuestiona es que producto de la paralización de la empresa, dado que la misma no desarrolla su giro, se hacen innecesarios los gastos cuestionados. Es decir, la ausencia de ingresos es sólo una consecuencia del no desarrollo del giro de la sociedad, producto de la paralización definitiva de su actividad. Asimismo, si bien en la Citación se indica que la contribuyente Aparente infracción al requisito de necesidad del no generó ingresos, y sin embargo generó gastos por depreciación, lo que se da a entender es que la no generación de ingresos se debió exclusivamente al no desarrollo del giro Así, la citación indica claramente que los gastos no fueron necesarios para producir la renta, toda vez que la empresa no desarrolló su giro en este período” (Lo destacado corresponde a interpretación de la contribuyente.)
Afirma que el Servicio desconoce lo citado anteriormente, en la Resolución Exenta N° 1946 dictada con posterioridad a la Citación. Agregar que en las liquidaciones aquí reclamadas, se manifiesta en forma expresa lo siguiente: “Aclarado el error en que cae el contribuyente al interpretar antojadizamente el fundamento de la Citación queda demostrados que su defensa pierde validez.” Señalando que esto sólo corresponde a un juicio de carácter valorativo por parte del Servicio, excediendo los límites del respeto que debe existir entre la Administración y los administrados, olvidando lo dispuesto en el artículo 8 de la Constitución Política al respecto.
Continúa con la revisión de los argumentos planteado en la Resolución Exenta N° 1946 y liquidaciones reclamadas, dónde el argumento de rechazo sería derechamente el no desarrollo del giro por parte de la contribuyente:
Necesidad de que la empresa esté “en marcha” para depreciar los bienes del activo fijo.
La Resolución Exenta N° 1946 cita el Boletín 33 del Colegio de Contadores, señalando que dicha norma impediría a la contribuyente hubiese podido seguir depreciando el bien, sosteniendo que si no se desarrolla el giro el gasto no sería necesario para producir la renta. El boletín es citado en los siguientes términos:
“Instalaciones inactivas y activos fijos que se mantienen para posterior venta o desarrollo futuro. En caso que se mantengan activos fijos para la venta, deberá suspenderse su depreciación.”
B. Rechazo a los argumentos invocados por el Servicio.
La contribuyente indica a continuación las razones por las cuales no resultan válidos los argumentos en los que se sustenta la autoridad tributaria para objetar la partida correspondiente a la deducción como gasto de la cuota anual de depreciación de la planta procesadora de leche por los AT 2011 y 2012, asumiendo las nueva argumentación que plantea el Servicio en la Resolución reclamada.
Regulación legal de la Depreciación.
La contribuyente cita, a fin de desestimar los argumentos utilizados por el Servicio en la Resolución, el artículo 31 N° 5 de la LIR respecto de la reglamentación de la depreciación y su consideración como gasto deducible de la renta bruta para efectos de determinación de la renta líquida. Detalla los 4 elementos propios que configuran la institución de la depreciación:
1) Que se trate de un bien nuevo o importado.
2) Que se realice en consideración a la vida útil del bien, definida en base a las tablas elaboradas al efecto por el Servicio de Impuestos Internos.
3) Que se rebaje una cuota anual de depreciación, que se determina, para efectos tributarios, dividiendo el costo de adquisición del bien reajustado por la vida útil determinada por la autoridad tributaria.
4) Que se comience a llevar a cabo la depreciación una vez que el bien ha comenzado a ser utilizado por la empresa.
Agrega que adicionalmente la ley reconoce otros regímenes de depreciación como la depreciación acelerada, la depreciación extraordinaria y la depreciación especial, los cuales define brevemente. Continúa citando la Circular N° 60 del año 2003 del Servicio de Impuestos Internos, dónde hace hincapié en que el plazo de vida útil de los activos es uno de los elementos fundamentales del régimen de depreciación de activos que contempla la legislación, de modo tal que debe cumplirse en términos estrictos, al no existir norma legal alguna que señale, que en el caso de que una empresa no desarrolle temporalmente su giro, esta deba dejar de depreciar y, con ello alterar la vida útil de un bien.
Respecto del 4to elemento mencionado, señala que la cuota anual de depreciación sólo podrá ser llevada a gasto a contar del día en que el activo sea utilizado por la empresa, sin que, la ley autorice suspensión o alteración de la vida útil, salvo casos excepcionales, contemplados en la norma citada con anterioridad. De modo que la depreciación comienza a aplicarse anualmente, a partir de la fecha de inicio de vida útil del bien y dura hasta el término de la vida útil que se le asigne, salvo que dichos bienes sean destruidos o enajenados. Por lo tanto conforme a la ley, una vez que el bien se ha comenzado a depreciar, el contribuyente no puede sino continuar con la depreciación iniciada.
Resalta que excepcionalmente el monto de la cuota anual de depreciación puede variar, lo que sólo ocurre en casos expresamente previstos por la ley, tales como que el bien se torne inservible para la empresa o que el bien se destruya materialmente antes del término de su vida útil. Indica que el monto de la cuota anual de depreciación depende exclusivamente del valor del bien, su vida útil de acuerdo a las tablas de depreciación establecidas por el Servicio y régimen de depreciación a utilizar, por lo que cualquier otro requisito que quiera establecer el Servicio resulta arbitrario.
Rechazo concreto a los argumentos dados por el Servicio en la Resolución.
Indica que la Resolución rechaza la deducción de la cuota anual de depreciación de los bienes que formaban parte del activo fijo de XXX, durante los períodos fiscalizados, por tres motivos. 1) No haberse desarrollado el gro de la sociedad, y subsecuentemente no haber existido la necesaria correlación entre ingresos y gastos por los períodos fiscalizados, al no haber estado la planta en funcionamiento. 2) No haberse considerado que la vida útil como elemento legal del régimen de depreciación sólo era aplicable a las empresas en marcha. 3) No haberse dado cumplimiento al requisito general de necesariedad para efectos de deducibilidad del gasto.
Continua explicando el por qué los argumentos en los que se ampara el Servicio resultan improcedentes.
Respecto de la ausencia de desarrollo de giro, señala que la Resolución se centra en sostener que, en razón de la paralización de las funciones de la planta, durante los períodos objetados, los activos depreciados no habrían contribuido a generar ingresos en dicho período, resultando improcedente la deducción. Agrega que es erróneo, en tanto la depreciación no se fundamenta en el desarrollo del giro, sino en el deterioro físico de los bienes del activo fijo y consecuente pérdida de valor de los mismos, y la merma patrimonial que esto representa. En el mismo sentido cita el Boletín Técnico N° 33 del Colegio de Contadores de Chile en su numeral 16. Agrega que conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Código Tributario, no se puede desatender que la depreciación responde al desgaste de los activos, más que al desarrollo o resultado de las operaciones de la empresa. Debiendo aplicarse depreciación aun cuando la empresa genere pérdidas, ingresos o incluso cuando no genere resultado alguno. Más aún, la ley establece que el deterioro comienza a partir de la utilización de los activos por parte del contribuyente, y que dicho deterioro se mantiene durante toda la vida útil del bien, sin que cambie la cuota anual de depreciación, a menos que proceda alguna de las causales para depreciar de manera especial o extraordinaria o bien el contribuyente ejerza su derecho a depreciar aceleradamente. Situaciones en las cuales, el monto de la cuota lejos de bajar, aumenta.
A fin de ampliar esta materia, la contribuyente hace mención al Decreto Ley N° 1.029 y Circular del Servicio de Impuestos Internos N° 132 del año 1975, cuyo contenido reafirma el criterio respecto a que, aun cuando una empresa paralice sus funciones, se puede seguir llevando a cabo la depreciación normal de sus bienes. En tanto la depreciación no obedece a la generación de ingresos o desarrollo del giro.
Así mismo continúa su fundamentación, mencionando el Oficio N° 104 del año 2011, emanado de la XVI Dirección Regional Metropolitana Oriente del Servicio de Impuestos Internos, que versa sobre este mismo tema.
Argumenta que el Servicio impone, a través del criterio utilizado en la Resolución, un nuevo requisito extralegal, que traspasaría la norma más allá de lo que sus funciones le permiten, demostrando además confusión conceptual de la norma interpretada. Sin embargo, señala que se desprende al simple lectura del artículo 31 N° 5 de la LIR, en el caso de definir un momento en el cual el giro debe estar desarrollándose, para que fuera procedente todo el gasto correspondiente a las cuotas de depreciación que fueran posteriormente llevadas a gasto, ese momento sería aquel en el cual el bien comenzó a utilizarse en la empresa.
Respecto al argumento del Servicio, en lo relativo a que se requiere que la empresa esté en marcha para poder depreciar un bien, la contribuyente señala que carece de base, y va en contra de la característica principal de la vida útil de un bien, que es una presunción del tiempo que el bien va a resultar útil para una empresa antes de tornarse inservible.
Sobre la errónea interpretación que hace el Servicio, en cuanto al requisito de necesariedad de los gastos, señalando que la depreciación es aplicable sólo en aquellos gastos necesarios para producir renta, la contribuyente afirma que la depreciación es una institución especialísima, que tiene un tratamiento específico distinto de los demás gastos, citando para efectos de reafirmar su posición el fallo dictado por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia Rol N° 563-2006. De donde se desprende que procede la aplicación de la depreciación de un bien, cuando el mismo, formando parte del activo inmovilizado del contribuyente, se encuentre a disposición de éste para su utilización. Situación que justamente ocurre en la especie, en el caso de la depreciación aplicada por la contribuyente en relación a los bienes depreciados que han sido cuestionados por el Servicio. A mayor abundamiento, cita el Oficio N° 1786 del año 2000, donde se explica el sistema de depreciación contenido en el artículo 31 N° 5 de la LIR.


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